II FSK 651/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 865/14 w sprawie ze skarg B. K. i R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] i [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. I SA/Rz 865/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje w sprawie ze skarg B. K. i R. K. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 25 lutego 2014 r. skarżący wnieśli do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. W uzasadnieniu wyjaśnili, ze ich zdaniem Wojskowa Agencja Mieszkaniowa dokonując wypłaty świadczenia mieszkaniowego na rzecz skarżącego niezasadnie pobrała, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ I instancji, po wszczęciu postępowania podatkowego decyzjami z dnia 27 maja 2014 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. Jednocześnie decyzjami z dnia 27 maja 2014 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. Decyzje organu I instancji odnośnie do danego roku podatkowego zostały doręczone skarżącym w jednej przesyłce w dniu 2 czerwca 2014 r. Odwołania od decyzji wydanych przez organ I instancji wnieśli skarżący i dotyczy to zarówno decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań, jak i decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzjami z dnia 18 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, a ponadto decyzjami z dnia 18 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji dotyczące określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 i 2011. 4. Skarżący wnieśli skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2014 r. (dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty, jak również określenia zobowiązań podatkowych). 5. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 18 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązań podatkowych. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały doręczone skarżącym w dniu 19 sierpnia 2014 r. i termin wniesienia skarg na te decyzje upłynął w dniu 18 września 2014 r. Skargi nie zostały wniesione. Ostateczność decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, że jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Zatem, gdy dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to od tego momentu wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika, w tym w zakresie możliwości stwierdzenia ewentualnej nadpłaty podatku. Organ dalej argumentował, że w spornych sprawach oznacza to, że o ile nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego decyzje określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowane lata podatkowe, o tyle brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za analizowany okres. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje ze względów proceduralnych. Wskazał, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W niniejszej sprawie jednak organ I instancji wszystkie decyzje - a więc dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty i określające wysokość zobowiązań podatkowych - wydał w tym samym dniu i doręczył je też w jednym dniu. Analogicznie postąpił organ odwoławczy. To oznacza, że wydając i doręczając decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji odmawiające stwierdzenia nadpłat wydawał je w warunkach nieostateczności decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązań. Sąd I instancji uznał, że wskazane wady postępowania polegające na uwzględnieniu w decyzjach odmawiających stwierdzenia nadpłaty nieostatecznych decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). i art. 135 w związku z art. 21 § 3 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że związanie organu podatkowego wydaną decyzją oznacza, w ustalonym stanie faktycznym, że jedynie ostateczna decyzja wymiarowa może być uwzględniana przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy w przedmiocie nadpłaty, 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a., art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 4 ord. pod. - poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest trafne, mimo że częściowo błędnie uzasadnione. 8. Przede wszystkim nie są trafne te zarzuty skargi kasacyjnej, które odwołują się do naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 ord. pod. Zwrócić tu uwagę należy na to, co przyjął skład powiększony NSA w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 56.). Wskazał bowiem, że zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, iż budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 ord. pod. Na podstawie art. 79 § 1 ord. pod. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania oraz prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009 r., II FSK 1893/07, z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 – wszystkie dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Wyraźnie więc wykazał Naczelny Sąd Administracyjny jaka powinna być prawidłowa kolejność postępowania w tego rodzaju sprawach. Decyzja odnosząca się do stwierdzenia nadpłaty powinna być decyzją wtórną w stosunku do decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. 9. Jednakże wbrew poglądom sądu pierwszej instancji, by wydać decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy nie musi dysponować ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że organ podatkowy będzie tą decyzją związany w rozumieniu art. 212 ord. pod., a więc jeżeli taka decyzja będzie stronie doręczona zgodnie z przepisami prawa (zob. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2016 r., II GSK 717/15, Lex nr 2177539 z dnia 29 października 2015 r., II FSK 2274/13). Zgodnie z art. 212 ord. pod. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten odnosi się wyłącznie do trwałości rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i oznacza brak możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Organ, który wydał decyzję nie może więc dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Związanie organu wydaną przez siebie decyzją oznacza jego związanie w sensie proceduralnym. Regulacja ta odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmianę własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W takiej sytuacji organ, który wydał i doręczył decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego może bez przeszkód wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty, oczywiście z zastrzeżeniem uregulowania zawartego w art. 26 ord. pod. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.