II FSK 671/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 868/15 w sprawie ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 868/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez K. I. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: W marcu 2008 r. K. I. (podatnik, skarżący) złożył zeznanie PIT-37 za rok 2007, które skorygował przez złożenie w listopadzie 2008 r. zeznania PIT-36 za ten sam okres. Następnie, w 2013 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., załączając między innymi korektę zeznania PIT-36. W uzasadnieniu tego wniosku podatnik powołał się poglądy prawne wyrażone w wyrokach z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 148/11 i z 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, które – w jego ocenie - uzasadniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych. W kwietniu 2014 r. wpłynęła do organu podatkowego kolejna korekta zeznania PIT-36 za 2007 r. Decyzją z 29 grudnia 2014 r. organ I instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyraził pogląd, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Podniósł, że brzmienie art.20 ust.1 u.p.d.o.f. wskazuje na otwarty charakter kategorii przychodów z innych źródeł i o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy realnych korzyści majątkowych nie można zakwalifikować do pozostałych źródeł przychodów. Stwierdził nadto, że art.17 ust.2 i art.19 ust.1 u.p.d.o.f. wykluczają zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zasądzonych odsetek ustawowych jako niestanowiących elementu ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł oraz art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 25 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił między innymi, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Dodał, że przedmiotowe odsetki nie są odsetkami, o których mowa w art.30a ust.1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., nie stanowią też przychodu z kapitałów pieniężnych, wskazanych w art.30b ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie organu, odsetek tych nie można również zaliczyć do przychodów wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jako niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania – przychód ten podlega kwalifikacji do innych źródeł. W odniesieniu do zawartego w odwołaniu twierdzenia o prawnym walorze odszkodowania i zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych organ podkreślił ponadto, iż - pomimo wezwań organów – nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe mają charakter odszkodowawczy, nie przedstawiono również samego wyroku sądowego, na podstawie którego podatnikowi zostały wypłacone przedmiotowe odsetki. Organ uznał, że nadpłata nie wystąpiła. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę, w której zarzucił, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez uznanie, że osiągnięty przez skarżącego przychód nosi znamiona wskazane w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniósł, że ścisłe powiązanie zasądzonych odsetek z należnością główną wskazuje, iż dochody te można zaliczyć do dochodu z praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek ustawowych wypłaconych skarżącemu z tytułu nieterminowego wykonania przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. [...] S.A. Zauważył przy tym, że pomimo, iż skarżący nie przedłożył dowodów uzasadniających żądanie zwrotu nadpłaty, organ podatkowy przyjął, że z informacji PIT–8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że podatnik uzyskał oznaczoną kwotę jako przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze, zatem tę okoliczność uznano za bezsporną. Dalej sąd podniósł, że stosownie do art.10 ust.1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (pkt 7), a także inne źródła (pkt 9). Wyjaśnił, że - po dokonaniu analizy art.17 i art.18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art.17) i "z praw majątkowych" (art.18), o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 7, a także art.20 u.p.d.o.f., określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 - stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym sąd stanął na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Zdaniem sądu, nie sposób za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. W konsekwencji sąd ocenił, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. W ramach wskazań co do dalszego postępowania podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez sąd oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Powyższy wyrok w całości zaskarżony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. We wniesionej skardze kasacyjnej organ ten zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji: 1. prawa materialnego: a. art.10 ust.1 pkt 7 w związku z art.17 ust.1 i art.18 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art.10 ust.1 pkt 7 i art.17 ust.1 oraz art.18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż, b. art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie będące następstwem opisanej wyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 u.p.d.o.f., c. art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy odsetki uzyskane przez skarżącego wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, lecz przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie, zatem odsetki te stanowią przychód, o którym mowa w wymienionych przepisach, opodatkowany na zasadach ogólnych, d. art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art.481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży, 2. przepisów postępowania: art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiąjących za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Wniesiono także o przeprowadzenie rozprawy celem rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu. W piśmie z dnia 12.09.2016 r. skarżący zakwestionował prawo organu do żądania zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w świetle art.204 i art.203 p.p.s.a., a także wskazał na zasadność uwzględnienia w stanie sprawy regulacji zawartej w art.207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za uzasadnione. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z lat 2013 i 2014 niemal jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi przychód będący należnością główną (por. wyroki: z 6.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; z 17.01.2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; z 25.02.2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z 29.01.2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z 20.12.2013 r., sygn. akt II FSK 115/12). Zdarzały się jednak także poglądy odmienne (por.: wyrok z 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11), które co do zasady podzielone zostały w orzeczeniach Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki: z 6.02.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 i z 25.03.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14). Mając na względzie tę sytuację, jak też fakt, że przedstawiana w obu nurtach orzecznictwa argumentacja potwierdza tezę, iż kwestia przyporządkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie do konkretnego źródła budzi poważne wątpliwości, postanowieniem z 2 marca 2016 r. w sprawie II FSK 412/15 NSA przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 7 w związku z art.17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., czy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu przedmiotowego zagadnienia prawnego, uchwałą z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, skład siedmiu sędziów NSA rozstrzygnął, że "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko sformułowane w przywołanej uchwale i zawartą w niej argumentację. Akcesoryjność odsetek w odniesieniu do prawnopodatkowych konsekwencji źródła tego przychodu ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie drugorzędne, skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje jest przepis ustawy. Bez znaczenia pozostaje również, że w katalogu przykładowych przychodów zawartym w art.20 ust.1 u.p.d.o.f. nie wymieniono odsetek, bowiem katalog ten ma charakter otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". W uzasadnieniu wymienionej uchwały NSA słusznie stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej; czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie, jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest określona w umowie cena akcji pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art.17 ust.2 w związku z art.19 ust.1 u.p.d.o.f.). W umowie tej strony nie muszą umawiać się o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy (art.481 § 1 k.c.). Ponadto, po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Uwzględniając przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że rozstrzygając sprawę sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.10 ust.1 pkt 7 w związku z art.17 ust.1 i art.18 oraz art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.188 P.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi - oddalił tę skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt 2 i art.205 § 2 P.p.s.a. w związku z art.207 § 2 P.p.s.a.