II FSK 863/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 861/09 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 861/09, oddalił skargę G. Z., dalej powoływany również jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 25.02.2008 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok w kwocie 260.162 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że w okresie od dnia 01.01.2002 r. do dnia 19.04.2002 r. nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżącego w kwocie 635.434,09 zł (617.186,60 zł + 18.247,49 zł stan oszczędności na dzień 19.04,2002 r.) nad zgromadzonymi przez niego w tym okresie oraz w latach poprzednich zasobami finansowymi w kwocie 288.552,30 zł (11.163,26 zł stan oszczędności na dzień 01.01.2002 r.+277.389,04 zł), pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 346.881,79 zł. Organ I instancji, od tej kwoty ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 260.162 zł. W odwołaniu z dnia 17 marca 2008 r. skarżący zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej rażące naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez: (1) ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za część roku podatkowego, a nie za cały rok podatkowy; (2) uznanie przez organ, iż mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzić musi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz (3) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej o.p.), poprzez nie przedstawienie dowodów, z których wynikałoby, że podatnik nie posiadał na dzień 01.01.2002 r. oszczędności w domu, z których mógłby finansować wydatki poniesione w roku 2002, przekroczenie w postępowaniu zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez wykazanie, że nawet gdyby podatnik zgromadził oszczędności ze wskazanych źródeł to i tak je wydatkował przed rokiem 2002 r., a zatem doprowadziło to do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 82.754 zł. Zdaniem organu odwoławczego z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 wynika, że stwierdzenie faktu wystąpienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga zbilansowania wartości mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, z uwzględnieniem jego pochodzenia, z wysokością poniesionych w całym danym roku podatkowym wydatków. Zatem, dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja uwzględniająca chronologię ponoszenia wydatków oraz zgromadzonego mienia i w konsekwencji rozliczenia wydatków ze gromadzonym mieniem według dat ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia narastająco w poszczególnych miesiącach analizowanego roku podatkowego, jest niezgodna z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rozliczenie podatkowe winno nastąpić za cały rok podatkowy 2002. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił, że podatnik poniósł w 2002 roku wydatki w łącznej wysokości 930.721,03 zł oraz zgromadził na dzień 31.12.2002r. oszczędności w kwocie 241.978,41 zł. Różnica w kwocie 110.338,00 zł pomiędzy przychodem w kwocie 1.062.361,52 zł, a poniesionymi wydatkami w kwocie 930.721,03 zł i wartością mienia zgromadzonego na dzień 31.12.2002 r. w kwocie 241.978,41 zł została uznana za przychód z nieujawnionych źródeł G. Z., podlegający opodatkowaniu stawką 75%. Ustalono zatem podatek dochodowy w wysokości 82.754,00 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dalej jako: WSA, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2009 r. w części ustalającej wysokość zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002 w kwocie 82.754,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż zaskarżona decyzja nie wyjaśnia, z jakiego powodu po stronie wydatków skarżącego uwzględniono kwotę 241.978,41 zł, skoro jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jest to stan oszczędności na 31.12.2002 r., a zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustaleniu podstawy opodatkowania od dochodów nieujawnionych uwzględnia się wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, przepis ten natomiast nie określa, że w sprawie tej należy uwzględnić stan mienia podatnika na koniec roku podatkowego, którego zobowiązanie dotyczy; (2) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., gdyż: a) nie przedstawiono dowodów, że kwota 241.978,41 zł stanowi wydatek poniesiony w roku 2002 lub mienie zgromadzone w tym roku; b) błędnie ustalono, że podatnik nie zgromadził na początku roku 2002 oszczędności, które pozwoliłyby na sfinansowanie wydatków w roku 2002; (3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez: a) ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o stan mienia podatnika na koniec roku podatkowego, nie zaś w oparciu o poniesione w tym roku podatkowym wydatki lub wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu; b) nieuwzględnienie oszczędności pochodzących z lat poprzednich z tego względu, że nie zostały one opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Zdaniem strony skarżącego organy podatkowe nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałoby, że kwota 241.987,41 zł stanowi wielkość wydatków lub wartość zgromadzonego mienia. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w ocenie skarżącego, błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie oszczędności, jakimi dysponował podatnik na początku 2002 r. Wskazuje, że nie jest w stanie przedstawić dowodu, na okoliczność posiadanych oszczędności, ponieważ żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku przechowywania dokumentów, z których wynika stan oszczędności. Zdaniem skarżącego wystarczy uprawdopodobnić istnienie oszczędności. W ocenie skarżącego w toku postępowania uprawdopodobnił, że zgromadził oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. z pracy wykonywanej na początku lat 90 w Kanadzie, z udziału w turniejach tenisowych w USA i gry w lidze tenisa oraz wypłaty przez ojca w 1996 r. zaległych alimentów. Dlatego też, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest w jego ocenie dowolna. Z faktu niezdeponowania środków na rachunku bankowym nie można wywodzić, że skarżący nie dysponował tymi środkami. Nie ma obowiązku deponowania środków finansowych na rachunkach bankowych, sposób dysponowania własnymi środkami jest sprawą właściciela tych środków. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej pominął przychody zadeklarowane przez podatnika do opodatkowania w latach bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. WSA w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku oddalającego skargę, miedzy innymi podkreślał, że organ podatkowy jest zobowiązany w toku postępowania dokonać ustaleń w zakresie wysokości wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i zgromadzonego w tymże roku mienia, na podatniku natomiast spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki i wartości znajdują pokrycie w przychodach (mieniu) zgromadzonych w danym roku oraz w latach poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest wykazać, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. W ocenie WSA stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarzut naruszenia art. 122, w związku z art. 180, art. 187 § 1 i 191 o.p. jest nieuzasadniony. Dalej WSA zauważał, że niekwestionowana jest przez skarżącego zarówno w skardze, jak i w toku postępowania przyjęta przez organy podatkowe wysokość wydatków poniesionych w 2002 r. w kwocie 930.721,03 zł. Skarżący nie zgadza się natomiast z przyjętą w zaskarżonej decyzji wysokością mienia zgromadzonego w roku 2002 w kwocie 241.978,41 zł. Strona nie wykazała w toku postępowania, co podkreślał WSA, jakoby środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2002 r. stanowiły oszczędności z lat wcześniejszych. Skargę kasacyjną do NSA od powyższego wyroku złożył podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. WSA: (a) nie odniósł się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia prawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za 2002 r.; (b) nie przedstawił stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu oszczędności zgromadzonych przez podatnika latach poprzedzających rok 2002 i pochodzących z dochodów uzyskanych w USA i Kanadzie w latach 90., podnosząc, że kwestia ta nie ma znaczenia w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, choć z punktu widzenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyjaśnienie tej kwestii miało istotne znaczenie z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. WSA błędnie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że sporna kwota 241.978,41 zł stanowi wartość mienia zgromadzonego przez skarżącego w roku 2002, ewentualnie wielkość wydatku poniesionego w tym roku podatkowym, choć nie wynika to z akt postępowania podatkowego, na podstawie których orzekał Sąd; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony przez Sąd, nie zaś przez organ podatkowy, co oznacza, że Sąd wykroczył poza kompetencje kontroli decyzji podatkowej; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 68 § 4 oraz art. 208 § 1 o.p., gdyż WSA nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., zaś naruszenie tych przepisów przez organ odwoławczy polegało na: nieprzedstawieniu dowodów, z których wynikałoby, że kwota 241.978,41 zł stanowi wydatek poniesiony w roku 2002 lub mienie zgromadzone w rym roku; odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie oszczędności pochodzących od dochodów uzyskanych przez Pana G. Z. z pracy w USA i w Kanadzie; błędnej ocenie zgromadzonego materiału, która doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że podatnik nie zgromadził na początku roku 2002 oszczędności, które pozwoliłyby ma sfinansowanie wydatków w roku 2002; b.) art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 68 § 4 oraz w związku z art. 208 § o.p., zaś naruszenie tych przepisów przez organ odwoławczy polegało na wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania od dochodów nieujawnionych za rok 2002 po 31 grudnia 2008 r., podczas, gdy w tej sytuacji należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2002; (5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., oraz w związku z w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz w związku z w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art 68 § 4 oraz art. 208 § 1 o.p.; (II) naruszenie prawa materialnego, polegające na naruszeniu: (6) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że: a.) przez zgromadzone mienie należy rozumieć przyrost majątku podatnika; b.) mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania; c.) mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania nawet w przypadku, gdy chodzi o mienie pochodzące z przychodów niepodlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce; (7) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, w której: a.) stwierdzono tylko, że stan oszczędności skarżącego na koniec roku 2002 wynosił 241.978,41 zł, podczas, gdy z przepisu tego wynika, że wielkość dochodów ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, nie zaś na podstawie stanu oszczędności na koniec roku podatkowego; b.) nie ustalono, że nie zgromadził w latach poprzedzających rok 2002 oszczędności, które pozwoliły mu na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2002, w tym przede wszystkim pominięto mienie pochodzące z dochodów z pracy wykonywanej w USA i w Kanadzie w latach 90, a więc nie ustalono braku pokrycia dla mienia i wydatków roku 2002; (8) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodów, które mogły zostać uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo tego, że w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 przepis ten odnosił się tylko do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (9) art. 68 § 4 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana po upływie terminu określonego w tym przepisie. W oparciu o powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargu; (2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez radcę prawnego), wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań postępowania zawartych w pkt od 1 do 5 podstaw skargi kasacyjnej, a w szczególności przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., oraz w związku z powoływanymi przepisami o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że na dzień 1 stycznia 2002 r. na rachunkach bankowych w Banku [...] S.A. Oddział w P. zgromadzone były środki w wysokości 11.163,26 zł (co zostało uwzględnione po stronie przychodów). Na dzień 31 grudnia 2002 r. wysokość środków pieniężnych na tych rachunkach bankowych wynosiła 125.921,59 zł oraz 30.247,55 USD, co stanowi 241.978,41 zł. Przyrost oszczędności podatnika, traktuje się jako mienie zgromadzone przez podatnika, które uwzględniane jest przy ustalania wysokości nieujawnionego przychodu. Skoro kwota oszczędności pojawiła się na rachunku bankowym w roku 2002, to zasadnie ocenił WSA, że prawidłowo przyjęto, że jest to mienie zgromadzone w roku 2002. Skarżący nie udowodnił w toku postępowania podatkowego, jakoby środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2002 r. stanowiły oszczędności z lat wcześniejszych. W tej sytuacji za nie udowodnioną należy uznać także okoliczność, że skarżący posiadał oszczędności zgromadzone w domu na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie 330.000,00 zł. Za całkowicie chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 68 § 4 o.p., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W szczególności nie trafny jest podniesiony zarzut przedawnienia, tj. naruszenia art. 68 § 4 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana po upływie terminu określonego w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie w okresie 5-letniego nieprzedawnienia, bo jeszcze w 2008 r. doręczono skarżącemu decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25.02.2008 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ II instancji w decyzji z dnia 28 lipca 2009 r. nie ustalał wysokości zobowiązania w danym podatku (nie dokonywał wymiaru podatku), jedynie zmodyfikował wysokość tego podatku w już ustalonym uprzednio zobowiązaniu podatkowym, zmniejszając go z kwoty 260.162 zł do kwoty 82.754,00 zł. Nie ustalano zatem w tym rozstrzygnięciu, żadnej nowej kwoty zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji dla upływu okresu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 o.p., obojętny był fakt wydania i doręczenia decyzji organ II instancji w 2009 r. (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1169/10; opublikowany w: LEX nr 745532; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, opublikowany w: LEX nr 590804.). Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w dniu podejmowania decyzji przez organ podatkowy II instancji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując analizy treści przywołanego przepisu in fine, należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca przyjmuje, jako przesłankę do ustalania wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, wyłącznie taki rodzaj wydatków i wartości nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym - pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się konieczność aprobowania wyników wykładni językowej, przy dekodowaniu omawianej tu normy prawnej ( zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 138 -139. ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten element jest również podkreślany. Mianowicie w wyroku z 12 grudnia 2006 r. NSA zauważał, iż mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego ( zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/06, opublikowany w: LEX nr 263485; podobnie wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 395/05, niepublikowany oraz wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 646/065, niepublikowany ). Zdaniem skarżącego w prowadzonych postępowaniach wykazał on, że posiadał oszczędności z pracy poza granicami kraju, z nagród sportowych, ze stypendium studenckiego w USA. Słusznie jednak ocenił WSA, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje, że skarżący posiadał oszczędności pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. Skarżący powołuje się na dochody z pracy wykonywanej w Kanadzie, jednocześnie wskazuje, że dochód ten nie został opodatkowany. Pomijając, że w toku postępowania skarżący nie wskazał, w jakiej wysokości osiągał dochody z pracy oraz w jakiej wysokości zgromadziła z tego źródła oszczędności, należy podkreślić, że zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tylko dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania można przyjąć do rozliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Skarżący nie przedłożył dowodu na okoliczność, że dochód ten został ujawniony i opodatkowany. Dlatego też zasadnie podnosił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nawet gdyby skarżący wykazał (przedstawił dowody), że posiadał oszczędności z pracy w USA i w Kanadzie, to organy nie mógłby uwzględnić tych dochodów przy rozliczeniu przychodów nieujawnionych. Mając powyższe na uwadze nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodów, które mogły zostać uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo tego, że w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 przepis ten odnosił się tylko do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poza wskazywaniem na "wysokie prawdopodobieństwo" uzyskania dochodów z pracy w USA i w Kanadzie (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie tej tezy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.