II FSK 908/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2632/24 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2284 (słownie: dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2632/24, w sprawie ze skargi H. W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor lAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia 8 października 2024 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/l instancji") z dnia 9 lipca 2024 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. NUS ustalił, że decyzją Komendanta Służby Ochrony Państwa z 11 marca 2021 r. została przyznana Skarżącemu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie 100.240,00 zł, na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz., 34 ze zm., dalej "ustawa o SOP"). W 2021 r. przelano na rachunek bankowy Skarżącego kwotę ww. pomocy finansowej w wysokości 76.547,00 zł, po pomniejszeniu jej o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 23.693,00 zł. Dnia 12 marca 2022 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-37 za 2021 rok, w którym wykazał m.in.: przychód ze stosunku służbowego - 206.467,31 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika od przychodu ze stosunku służbowego - 45.145,00 zł, podatek należny - 45.275,00 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek przez płatników (do zapłaty) -130,00 zł. Zeznanie podatkowe PIT-37 za 2021 rok z dnia 12 marca 2022 r. było zgodne z informacją PIT-11 wystawioną przez płatnika. Dnia 9 maja 2024 r. do NUS Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w wysokości 32.248,00 zł oraz korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2021 rok wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona wskazywała, że kwota przyznanej pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego została uwzględniona w informacji PIT-11 za 2021 rok jako przychód z należności ze stosunku służbowego oraz zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 rok. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołując się na wydaną w analogicznej sprawie interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23 wskazał, że przyznaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacony na podstawie przepisów ustawy o SOP w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Skarżący wskazywał, że w konsekwencji świadczenie to podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec tego w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2021 rok Skarżący wykazał m.in.: podatek należny -12.897,00 zł i różnicę pomiędzy sumą pobranych zaliczek przez płatników a podatkiem należnym (nadpłata) - 32.248,00 zł. Skarżący pomniejszył wartość przychodów ze stosunku służbowego o kwotę 100.240,00 zł, czyli równowartość pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej decyzją Komendanta Służby Ochrony Państwa. Naczelnik US, decyzją z 9 lipca 2024 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 32.248,00 zł. Naczelnik US wydając decyzję uznał, że nie istnieją podstawy do pomniejszenia przez Stronę przychodów ze stosunku służbowego, ponieważ wskazana kwota 100.240,00 zł nie podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Naczelnik zaznaczył, że wraz z zastąpieniem Biura Ochrony Rządu przez Służbę Ochrony Państwa przyznano funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa nowe uprawnienia mieszkaniowe, w tym możliwość ubiegania się o pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, jednakże w ramach tych zmian nie zastąpiono pojęcia ekwiwalentu pieniężnego za rezygnację z lokalu z ustawy z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 985 ze zm., dalej "ustawa o BOR") pojęciem pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego z art. 180 ustawy o SOP. Według Naczelnika oba te pojęcia nie były tożsame, w związku z czym pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., które obejmowało jedynie ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu. Pismem z 12 lipca 2024 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji do DIAS. 1.3. Dyrektor lAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 8 października 2024 r. orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. Organ administracyjny na wstępie zauważył, że będące przedmiotem sporu zwolnienie od podatku należności z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. z opodatkowania zwolniono ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, natomiast w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w ww. przepisie. Ekwiwalent ten przysługiwał na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o BOR, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. W ocenie Dyrektora IAS oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Ustawa o SOP bowiem zagwarantowała w przepisie przejściowym, tj. w art. 371, wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wszystkim uprawnionym funkcjonariuszom, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. Według DIAS oznacza to, że ustawodawca, przekształcając jedną formację w drugą, pozostawił na zasadzie praw nabytych dotychczasowe świadczenie dla byłych funkcjonariuszy BOR podlegające zwolnieniu podatkowemu. Jednocześnie, wejście w życie ustawy o SOP nie zmieniło sytuacji podatkowej funkcjonariuszy BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP. W ustawie o SOP unormowano kwestię ekwiwalentu, jednakże odnosiło się to wyłącznie do świadczenia, jakie było wypłacane funkcjonariuszom na podstawie ustawy o BOR. Zdaniem DIAS jeżeli zatem taka pomoc zostałaby wypłacona funkcjonariuszowi, którego rodzaj służby uległ przekształceniu i gdyby złożył on wniosek o ekwiwalent w określonym w ustawie terminie, to takie świadczenie objęte byłoby zwolnieniem podatkowym. Natomiast "pomoc finansowa" takim zwolnieniem nie została objęta, zatem stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pojęcia "pomocy finansowej" i "ekwiwalentu", zdaniem organu odwoławczego, nie mają więc tożsamego znaczenia wbrew twierdzeniu Skarżącego, ani nie zmierzają do wywołania tożsamego celu. Dyrektor lAS wyjaśnił również, że powołane przez Skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23 oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw podatników, w których zostały wydane. Organ odwoławczy podkreślił również, że wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uległo zmianie, a orzecznictwo sądowe nie było jednolite, jednakże wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydawane po zmianie stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznawały, że pomoc finansowa otrzymana przez funkcjonariusza SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest objęta zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył też, że w związku z istniejącymi rozbieżnościami, w dniu 4 września 2024 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p."), w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną nr DD3.8203.1.2024 (20240910 Dz. Urz. Min. Fin. 2024, poz. 84) w sprawie stosowania zwolnienia podatkowego dotyczącego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. W wydanej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał m.in., że: "Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolite. Istnieją prawomocne orzeczenia WSA, które podzielają stanowisko zawarte w interpretacjach DKIS (po zmianie stanowiska). Część z wyroków, zawierających takie stanowisko, została jednak zaskarżona i będzie rozpatrywana przez NSA. Z kolei, 2 wyroki NSA, odmienne od jednolitej linii WSA, trudno uznać za ugruntowaną linię orzeczniczą. W tej sytuacji za prawidłową uważam linię orzeczniczą DKIS oraz WSA, w której uznano, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.". Opierając się na powyższej interpretacji ogólnej DIAS uznał, że nie ma podstaw do uznania pomocy finansowej wypłacanej funkcjonariuszom na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP za zwolnioną z podatku. Wskazał również, że w sprawie nie ma również zastosowania art. 2a O.p., ponieważ wykładnia stanu prawnego nie wymagała rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, z uwagi na nieistnienie wątpliwości w tym zakresie. 2.1. Na decyzję organu odwoławczego z 8 października 2024 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji i organu pierwszej instancji i ujęcie w uzasadnieniu wydanego wyroku oceny prawnej. Zaskarżonej decyzji Dyrektora lAS Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że "pomoc finansowa", którą otrzymał Skarżący na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP – jest przychodem ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym podlega odpowiedniemu opodatkowaniu, gdy tymczasem "pomoc finansowa" jaka przysługuje funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP - jest świadczeniem finansowym wolnym od podatku dochodowego, ponieważ jest ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję podzielił argumentację przedstawioną przez Skarżącego. Sąd zauważył, że istotą sporu w sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie względem pomocy finansowej otrzymanej przez funkcjonariusza, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, udzielonej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP. Sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23, oraz zwracając uwagę na szereg dotychczasowych interpretacji podatkowych stwierdził, że pojęcia pomocy finansowej i ekwiwalentu były początkowo traktowane tożsamo. Dopiero od grudnia 2022 r. organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko. Zmiana ta zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie została w żaden sposób uzasadniona, w szczególności nie była wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w trybie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. Wydanie zaś takiej interpretacji umożliwiłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z uwagi na ewentualną jej niezgodność z interpretacją ogólną na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Wobec tych faktów zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mogłoby dojść do przypadku, w której osoby pozostające w takiej samej sytuacji prawnej zostałyby potraktowane odmiennie. Zdaniem Sądu prowadziłoby to także do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa i zaufania do organów państwa (art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej ani celowościowej – wbrew argumentacji DIAS- nie daje jednoznacznych rezultatów. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację Skarżącemu, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające usunąć się wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu nie zmienia także tego okoliczność, że w dn. 4 września 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył bowiem, że wydana interpretacja wprost wskazuje, iż nie jest zbieżna ona z dotychczasowym orzecznictwem, podczas gdy obowiązkiem podmiotu wydającego taką interpretację jest zgodnie z art. 14b §1 pkt 1 O.p. uwzględnienie orzecznictwa w treści wydanej interpretacji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą (jako naruszającą również wskazane przepisy). 3.1. DIAS wywiódł skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art 2a O.p. w zw. z art. 180 ust. 1 i 2 ustawy o SOP przez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie polegające na przyjęciu, że "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego", jaka przysługuje funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa jest świadczeniem finansowym wolnym od podatku dochodowego, ponieważ jest ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, w sytuacja gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do uznania, że "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego" oraz "ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu mieszkalnego" są to dwa odrębne świadczenia, wypłacane na innej podstawie prawnej, a zwolnieniu od podatku dochodowego podlega jedynie "ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu mieszkalnego"; 2. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, 32 ust. 1, 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art 14a § 1 O.p. przez dokonanie wykładni rozszerzającej wyjątku od zasady ogólnej powszechności opodatkowania przychodów pomijającej przy tym interpretację ogólną Ministra Finansów z 4 września 2024 r., która miała na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy Sąd powinien poprzestać na wykładni językowej, jak również uwzględnić interpretację ogólną, która wydawana jest, gdy w procesie stosowania prawa podatkowego przez administrację podatkową rysuje się rozbieżność, która wymaga ujednolicenia przez organ, któremu ta administracja podlega, a cel ujednolicenia praktyki stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe służy zapewnieniu uwzględnienia zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa, wywodzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego, jak również równości obywateli co do prawa. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, DIAS wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej odnosiły się jedynie do naruszenia prawa materialnego. Zasadnicze zagadnienie sporne w sprawie stanowiła kwestia możliwości zakwalifikowania pomocy finansowej unormowanej w art. 180 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP jako świadczenia zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną Organ podnosił, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej oceny charakteru tego świadczenia uznając wskazaną pomoc finansową za tożsamą z ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu normowanym ustawą o BOR. W związku z tym główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył bezpodstawnego zdaniem Organu uznania, że w niniejszym przypadku Strona zwolniona była z obowiązku uiszczenia podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. odnoszącego się właśnie do ww. ekwiwalentu. Sąd kasacyjny po dokonaniu oceny treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również przedstawionych przez DIAS zarzutów podzielił argumentację przedstawianą przez Organ i stwierdził, że w niniejszym przypadku wydanego orzeczenia nie można uznać za prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. korzystał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, a także po uchyleniu tej ustawy na podstawie art. 371 ust. 2 ustawy o SOP. Wskazany jako ostatni przepis przewidywał, że ekwiwalent nabyty przed wejściem ustawy o SOP przez funkcjonariuszy BOR może zostać wypłacony na dotychczasowych zasadach, według sporządzonej listy osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP, co mogło trwać przez okres 10 lat. Przepis ten miał zatem charakter przejściowy i wprost odwoływał się do uprzednio obowiązującej ustawy o BOR. Zagadnienie sporne stanowiło natomiast czy pomoc finansowa udzielana na podstawie innych przepisów ustawy o SOP, tj. art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 jest równoznaczna ze wskazanym ekwiwalentem, a zatem czy również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Na gruncie reguł wykładni językowej nie może budzić zastrzeżenia stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ekwiwalentu nie powinno być odnoszone do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (albo domu jednorodzinnego) przyznawanej funkcjonariuszowi SOP na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Wobec tego ustalenie zakresu i znaczenia pojęcia pomocy finansowej powinno zostać dokonane na podstawie właśnie tego typu wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty, co jednak nie oznacza, że brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji niezasadnie powoływał się w pierwszej kolejności na wykładnię celowościową bez pogłębionej analizy spornego unormowania, skoro wykładnia gramatyczna wskazywała na odrębność obu analizowanych pojęć. Zastosowanie wykładni gramatycznej pozwala natomiast na uznanie ekwiwalentu i pomocy finansowej za dwa różne świadczenia. Wskazuje na to podstawowa zasada wykładni, według której przyjmuje się, że w przypadku zastosowania w ustawie dwóch różnych pojęć domniemywać należy, że mają one również różne zakresy pojęciowe i znaczeniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. statuuje natomiast, iż zwolniony z opodatkowania jest tylko ekwiwalent. Uznając zatem, że pomoc finansowa jest odrębnym świadczeniem nie można było na podstawie wskazanego przepisu wyłączyć jej z opodatkowania. 4.3. Jednakże zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji tekstu prawnego jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1380/22; publ. CBOSA; wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; B. Brzeziński, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Innymi słowy, dokonując wykładni spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie można pomijać także wykładni systemowej i funkcjonalnej. 4.4. Przede przystąpieniem do dalszych rozważań należy odnotować, że ustawodawca począwszy od 1 lipca 2025 r. znowelizował m.in. ustawę o SOP jak i u.p.d.o.f., mocą której wygaszono pomoc finansową wypłacaną na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i wprowadzono nowe świadczenia, w tym m.in. w postaci świadczenia mieszkaniowego, jako formę prawa do zakwaterowania dla funkcjonariuszy SOP, na podstawie nowo dodanego art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Z kolei w u.p.d.o.f. utrzymano dotychczasowe zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 49a nie zmieniając brzmienia tego przepisu, a ponadto dodano nowy art. 21 ust. 1 pkt 77a u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia mieszkaniowe wypłacone funkcjonariuszom Policji, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służby Wywiadu Wojskowego. Zmian tych dokonano na mocy ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad zakwaterowania funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Służby Ochrony Państwa oraz poprawy niektórych warunków pełnienia służby (Dz. U. z 2025 r., poz. 1366, dalej: "ustawa zmieniająca z 2025 r."). Jednocześnie na mocy art. 13 ust 2 tej ustawy prawodawca przyjął, że świadczenia z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu, przyznane funkcjonariuszom m.in. Służby Ochrony Państwa przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają wypłaceniu na dotychczasowych zasadach. Nie został również zmieniony art. 371 ustawy o SOP, który przewiduje nadal możliwość wypłaty funkcjonariuszom SOP wypłatę ekwiwalentu na podstawie przepisów uchylonej od 2018 r. ustawy o BOR, co może trwać nawet do 1 lutego 2028 r. Wykładnia systemowa wewnętrzna jak i zewnętrzna wskazuje, że na przestrzeni okresu od 1 lutego 2018 r. do chwili obecnej ustawodawca ustanowił trzy świadczenia, które stanowią formę pomocy mieszkaniowej dla funkcjonariuszy SOP. Są to: ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego oraz świadczenie mieszkaniowe. Należy także wskazać, że nie stanowią one synonimów i ustawodawca wyraźnie je rozróżnia. Świadczy o tym dobitnie redakcja dodanego na mocy ustawy zmieniającej z 2025 r. art. 178g ust. 4 ustawy o SOP, zgodnie z którym funkcjonariuszowi, który otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wypłaca się obecnie ustanowione świadczenie mieszkaniowe, lecz po pomniejszeniu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, bądź w całości w przypadku zwrotu 50% otrzymanych wcześniej świadczeń z tych samych tytułów. Ponadto w przepisach przejściowych w art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2025 r. przewidziano, że w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy funkcjonariusz uprawniony do skorzystania z uprawnień określonych w rozdziale 8 ustawy zmienianej w art. 9 (czyli ustawie o SOP) w brzmieniu dotychczasowym składa oświadczenie o skorzystaniu z uprawnień określonych w niniejszej ustawie albo skorzystaniu z uprawnień na dotychczasowych zasadach. Niezłożenie oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z wyborem uprawnień określonych w niniejszej ustawie. To również potwierdza, że ustawodawca odrębnie traktuje świadczenia wynikające z uchylonego art. 180 ustawy o SOP oraz z nowo dodanego art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Jednocześnie legislator podatkowy w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych utrzymując zwolnienie dla ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.), wprowadził nowe zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 77a u.p.d.o.f. dla świadczenia mieszkaniowego, pomijając nadal jako zwolnione od podatku wypłaty z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego wynikającego z uchylonego z dniem 1 lipca 2025 r. art. 180 ustawy o SOP. Gdyby racjonalny ustawodawca uważał, że wszystkie te trzy świadczenia stanowią w istocie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, to zbędne byłoby ustanowienie dodatkowego zwolnienia w pkt 77a ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Reguły wykładni systemowej tak w aspekcie zewnętrznym jak i wewnętrznym świadczą zatem o tym, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, która funkcjonowała w systemie prawnym od 1 stycznia 2018 r. do 1 lipca 2025 r. nie może zostać uznana za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. 4.5. Również wykładnia celowościowa nie potwierdza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. mogła korzystać także pomoc mieszkaniowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego z art. 180 ustawy o SOP. Nie można podzielić argumentacji, że pojęcia ekwiwalentu i pomocy finansowej powinny zostać uznane za tożsame, gdyż służą temu samemu celowi. Zauważyć należało, że świadczenia te mają różny charakter i jedynie pozornie realizują ten sam cel. Ekwiwalent unormowany w ustawie o BOR był wypłacany w zamian za zrzeczenie się ubiegania o przydział służbowego lokalu mieszkalnego. Każdy funkcjonariusz, który nie nabył prawa do takiego lokalu mógł ubiegać się o wypłatę stosownego ekwiwalentu. W swojej istocie ekwiwalent ten jest rekompensatą pieniężną za rezygnację przez funkcjonariusza z ubiegania się o realizację przysługującego mu prawa do zapewnienia odpowiednich warunków mieszkaniowych. W sposób specyficzny został także ustalany sposób wyliczania tego ekwiwalentu, a w rezultacie wielkość przyznawanego świadczenia dla funkcjonariusza BOR. Przewidziano to w § 4 ust. 1 Rozporządzenia MSWiA z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 955 ze zm.) oraz w art. 83 ust. 3 ustawy o BOR. Jednym z podstawowych parametrów algorytmu do wyliczenia wartości ekwiwalentu uczyniono wysługę lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego przez funkcjonariusza stopnia. Z unormowania tego wynika, że w istocie funkcjonariusz BOR, a po 1 lutego 2018 r. także funkcjonariusz SOP ekwiwalent mógł przeznaczyć na dowolny cel, gdyż nie musiał legitymować się po jego uzyskaniu tytułem prawnym do lokalu, na który przeznaczone zostały środki. Ekwiwalent ma charakter bezzwrotny. Inny charakter miała pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego udzielana na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Była ona przyznawana na uzyskanie konkretnego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MSWiA z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1223), funkcjonariusz BOR ubiegający się o taką pomoc zobligowany był do przedłożenia dokumentów potwierdzających ubieganie się o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu. Pomoc ta zgodnie z art. 180 ust. 3 ustawy o SOP w określonych przypadkach mogła podlegać zwrotowi. Jego wysokość nie była zależna od wysługi lat funkcjonariusza BOR, a podstawą kalkulacji była cena metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania w kwartale, określonej na podstawie art. 3b ust. 4 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1779). Wynika z tego, że pomoc finansowa jest świadczeniem nabywanym w inny sposób niż ekwiwalent. Środki wypłacane w ramach tego świadczenia wypłacane są w celu uzyskania konkretnego lokalu mieszkalnego. Funkcjonariusz wnioskując o pomoc finansową musi wykazać na jaki cel będą wydatkowane środki pieniężne. Do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada. Ponadto pomoc ta może podlegać zwrotowi w ściśle określonych ustawą przypadkach. Porównanie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego do ekwiwalentu wypłacanego na podstawie ustawy o BOR wskazuje, że ten ostatni miał zupełnie inny charakter. Funkcjonariusz w ramach tego świadczenia nie musiał wykazywać na jaki cel zostanie on przeznaczony, a organ wydający decyzję o przyznaniu ekwiwalentu nie miał żadnych instrumentów prawnych pozwalających na zbadanie, w jaki sposób zostały spożytkowane wypłacone środki. Świadczenie to nie musiało nawet być przeznaczone na cele mieszkaniowe, a ponadto nie podlegało zwrotowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczenia te mają zatem inny charakter i nie mogą przez to zostać uznane za tożsame. Ponadto cel obu tych świadczeń jedynie w ogólnym zarysie jest tożsamy. Jak już wyżej wskazano ekwiwalent wypłacany na podstawie ustawy o BOR nie musiał być przeznaczony na cele mieszkaniowe i mógł zostać spożytkowany w inny sposób, gdyż wypłacający świadczenie nie weryfikował następnie na co zostały przeznaczone środki pieniężne. Analiza charakteru obu świadczeń prowadzi zatem do konkluzji, że nie są one tożsame. 4.6. Do podobnych konstatacji prowadzi również zastosowanie wykładni historycznej, która wspiera wykładnię systemową i celowościową. Jak już wskazano począwszy od 1 lipca 2015 r. dla funkcjonariuszy SOP przewidziano świadczenie mieszkaniowe, stanowiące jedną z form prawa do zakwaterowania, co przewiduje art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Został on dodany na mocy ustawy zmieniającej z 2025 r., która jednocześnie uchyliła art. 180 ustawy o SOP. Zgodnie z nowym przepisem art. 178a ust. 2 ustawy o SOP prawo do zakwaterowania jest realizowane w następujących formach: przydział lokalu mieszkalnego; przydział kwatery tymczasowej; przyznanie świadczenia mieszkaniowego. Jednocześnie ustalono, że dotychczasowe świadczenia, w tym pomoc finansowa zostaną wypłacone na dotychczasowych zasadach, jeśli przed wejściem w życie ustawy funkcjonariusz uzyskał prawo do świadczenia na podstawie prawomocnej decyzji. Świadczenie mieszkaniowe ma charakter periodyczny i jest wypłacane za każdy kolejny miesiąc służby lub część miesiąca (art. 178g ust. 9 i ust. 11 ustawy o SOP). Stanowi ono świadczenie równoważne do przydziału lokalu mieszkalnego lub kwatery tymczasowej. Przybiera zatem formę dodatku (rekompensaty), który związany jest z posiadaniem przez funkcjonariusza tytułu do własnego lokalu, tj. sytuacji gdy funkcjonariusz lub jego małżonek jest właścicielem lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego albo domu w miejscowości, w której funkcjonariusz pełni służbę (art. 178a ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 7 pkt 11 ustawy o SOP). Kierując się zasadą racjonalnego prawodawcy należało zatem uznać, że ustawodawca miał na celu rozróżnienie tych trzech różnych świadczeń. Ewolucja świadczeń mających zapewnić funkcjonariuszowi odpowiednie warunki mieszkaniowe, czy raczej używając verba legis zakwaterowanie, wskazuje bowiem jednoznacznie, że kolejne świadczenie różniły się od siebie i były pojmowane przez ustawodawcę jako odrębne. Co jednak najważniejsze, nakierowane były na przestrzeni czasu na realizację zmiennych celów w zakresie bądź to zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bądź zakwaterowania funkcjonariusza, a przede wszystkim były wypłacane według różnych zasad. 4.7. W dalszej kolejności należało zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje rozstrzygnięcie oparł również na założeniu, według którego w kwestii zwolnienia świadczenia z podatku występuje rozbieżne orzecznictwo i praktyka organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazywał w tym zakresie, że początkowo zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne opowiadały się za uznaniem świadczenia za zwolnione z podatku, później zaś zmieniły stanowisko bez żadnego uzasadnienia. Taka rozbieżność zdaniem Sądu meriti powinna prowadzić do sytuacji, w której ze względu na wątpliwości co do wykładni przepisów powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario wynikająca z art. 2a O.p., a zatem rozstrzygnięcie wątpliwości powinno być korzystne dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji odnośnie konieczności zastosowania w sprawie art. 2a O.p. Przede wszystkim należało zaznaczyć, że w niniejszym przypadku nie występowały wątpliwości co do znaczenia treści norm prawnych odnoszących się do zagadnienia zwolnienia pomocy finansowej od podatku. Dokonując wykładni wyrażenia ustawowego z art. 21 ust. 1 pkt 49 a u.p.d.o.f. należało w pierwszej kolejności oprzeć się na wykładni językowej, wykładni systemowej i celowościowej. Sięganie do reguły interpretacyjnej wynikająca z zasady in dubio pro tributario, jako nadrzędnej reguły wykładni, w celu odtworzenia jednoznacznej normy prawnej pomieszczonej w analizowanym przepisie nie można przyjmować generalnego założenie, że różne zapisy ustawy dotyczące różnych świadczeń dla funkcjonariuszy SOP można inaczej rozumieć w zależności od tego, czy mają przynosić korzyść dla podatnika rozumianą jako brak możliwości opodatkowania przychodu, czy też "niekorzyść" rozumianą jako brak zwolnienia z opodatkowania. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego na zasadach przewidzianych dla ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, oznaczałoby w istocie wnioskowanie z analogii prawa (analogia iuris), poprzez dopatrywanie się woli prawodawcy w przedmiocie zwolnienia z podatku, choć ta nie została w analizowanej regulacji prawnej w ogóle wyrażona. Sama wadliwa wykładnia spornych przepisów dokonywana w przeszłości przez sądy administracyjne jak i wyspecjalizowany organ interpretacyjny nie może stanowić ipso iure o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 2a O.p. 4.8. W dalszej kolejności należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniał swoje rozstrzygnięcie stwierdzając m.in., że zmiana stanowiska organów podatkowych w zakresie omawianego zagadnienia zmieniła się bez żadnego uzasadnienia. Nie można się z tym zgodzić. Jak już wyżej wskazano analizowane świadczenia mają różny charakter i w związku z tym zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów pomoc finansowa nie podlegała zwolnieniu od podatku, w czym pomocna jest także wykładnia historyczna dokonana także w oparciu o ustawę zmieniającą z 2025 r. Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją, według której dojdzie do nierówności pomiędzy podatnikami znajdującymi się w tej samej sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie pomoc finansowa udzielona wcześniej niektórym funkcjonariuszom SOP nie była opodatkowana z uwagi na wydawane na ich rzecz interpretacje indywidualne, bądź orzeczenia sądów administracyjnych, podczas gdy korzystający później z tego świadczenia zostali już zobowiązani do uiszczenia podatku dochodowego. Jednak w rozpatrywanym przypadku nie doszło do sytuacji, w której Skarżący pozostając w takich samych uwarunkowaniach musiał zapłacić podatek, podczas gdy uprzednio inni funkcjonariusze byli z tego zwolnieni. W przypadku zmiany interpretacji przepisów przez organy podatkowe zastosowanie znajdują przepisy art. 14k-14m O.p., które co do zasady chronią podatnika przed negatywnymi skutkami takich zmian interpretacyjnych. Zgodnie z art. 14n § 4 O.p. ochrona obejmuje podatnika, który zastosował się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej. Praktyka taka zgodnie z art. 14n § 5 O.p. to wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należało zauważyć, że zmiana praktyki organów podatkowych w zakresie kwalifikacji pomocy finansowej jako zwolnionej od podatku nastąpiła ponad 12 miesięcy przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Utrwaloną praktyką było już wtedy, że pomocy finansowej nie rozpatrywano jako zwolnionej od podatku. Oprócz tego zgodnie z zasadą legalizmu Skarżący nie mógł się powoływać na interpretacje podatkowe dotyczące innych spraw, nawet jeśli uwarunkowania z nich wynikające były podobne do jego sytuacji. Interpretacje takie bowiem nie mają waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art.87 Konstytucji RP. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników, jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady legalizmu z art.7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art.14k § 1 O.p., a nie każdy, kto na nią się powoła. Skarżący mógłby w tym przypadku powoływać się jedynie na interpretację indywidulaną wydaną w jego sprawie, a do sporządzenia takiej interpretacji nie doszło. Ponadto należy wskazać, że dnia 4 września 2024 r. została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD3.8203.1.2024. w sprawie stosowania zwolnienia podatkowego dotyczącego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. MF z 2024 r., poz. 84). 4.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto niezasadnie powoływał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 828/23. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interpretacji przepisów dotyczących kwestii zwolnienia od podatku pomocy finansowej zachodzą poważne wątpliwości. W związku z tym wątpliwości te powinny być zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygane na korzyść podatnika. Należało jednak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu w ogóle nie wskazał, jakie wątpliwości miał na myśli i nie odniósł się w szerszy sposób do tej problematyki. Argumentacja opierająca się na treści tego orzeczenia nie mogła zostać zaaprobowana. Ponadto we wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że w niniejszym przypadku nie ma zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD3.8203.1.2024. W zakresie tej interpretacji wskazano, że już w swoich podstawowych założeniach przeczy ona dotychczasowemu orzecznictwu, zatem została wydana niezgodnie z podstawowymi zasadami formułowania tego rodzaju interpretacji. Zgodnie jednak z wytycznymi dotyczącymi interpretacji ogólnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 O.p. mają one uwzględniać dotychczasowe orzecznictwo. Zauważyć jednak należy, że minister wydający interpretację ogólną powołał się na szereg orzeczeń, które były zbieżne z jego opinią. Nie sposób zatem uznać, że w ramach wydanej interpretacji ogólnej nie uwzględniono orzecznictwa. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była w tym zakresie bezpodstawna. Należy również zauważyć, że wydanie interpretacji ogólnej ma daleko idące konsekwencje wynikające z art. 14b § 5a O.p. oraz art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. do zmian interpretacji indywidualnych na zgodne z interpretacją ogólną. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wobec wydania interpretacji ogólnej i szeregu nowych interpretacji indywidualnych za ugruntowaną trzeba uznać praktykę rozpatrywania pomocy finansowej jako niepodlegającej zwolnieniu z podatku. W związku z tym argumentacja przedstawiona w sprawie II FSK 828/23 okazała się nieadekwatna do uwarunkowań niniejszej sprawy. 4.10. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie nie była zasadna i winna ulec oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).