II FSK 931/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1826/06 w sprawie ze skargi G. K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1826/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Na etapie postępowania kasacyjnego sporna jest jedynie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tzw. niedoborów inwentaryzacyjnych. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu niedobory półfabrykatów (głównie anticorodalu, a poza nim: aluminium, duralu, alumanu, hydronalium i konstruktalu) na kwotę 949.229, 18 zł. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego Spółka domagała się zaliczenia do tych kosztów niedoborów wyrobów gotowych (m. in.: laminatu, duralu, antocorodalu Z, anticorodalu - kształtowników wyciskanych, duralu - prętów wyciskanych, aluminium - rur wyciskanych, hydronalimu - rur wyciskanych) o wartości 697.934, 50 zł. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji uznano zarówno półfabrykaty, jak i wyroby gotowe za niedobory niezawinione. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu niedoborów półfabrykatów i odmówiły zaliczenia w te koszty niedoborów wyrobów gotowych. W przywołanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2006 r. stwierdzono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że przyczyną niedoborów były przypadki niezaewidencjonowania operacji gospodarczych, różnice wagowe, ubytki naturalne, błędy ludzkie, niedopracowane procedury. Nie udowodniono przy tym w sposób dostateczny i przekonywujący, że Spółka dołożyła wszelkich starań, aby te straty nie powstały. Brak jest zatem związku przyczynowo-skutkowego między niedoborami a osiąganymi przychodami. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stratą jest zniszczenie lub utracenie towarów wskutek zdarzeń losowych powstałych poza zwykłą działalnością podatnika, a nie w wyniku celowego lub zawinionego działania. Zdaniem Sądu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. strata w środkach obrotowych może być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Musi jednak powstać w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika albo na skutek zdarzeń losowych oraz być odpowiednio udokumentowania. Pozostałe warunki to: nieuchronność występowania strat w danej działalności oraz ich rzeczywiste zaistnienie, a także konieczność wyjaśnienia przyczyn i okoliczności powstania strat. Bez wyjaśnień wykluczone jest automatyczne zaliczanie do kosztów różnic ewidencyjnych. Na tym tle Sąd stwierdził, że przyczyną większości niedoborów były błędy ludzkie i niedopracowane procedury ewidencyjne. Spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, nie może więc przerzucać skutków błędów w organizowaniu działalności w koszty uzyskania przychodu i obniżać podatek. Nie wykazała, że różnice magazynowe powstały bez jej winy. Odnosząc się zaś do twierdzeń skargi, Sąd zauważył, że Spółka sugeruje brak rzeczywistych niedoborów; istnieją one tylko w dokumentacji. W związku z tym przyjął, że nie można uznać za stratę w środkach obrotowych jedynie błędnych zapisów w dokumentach. Nawiązując z kolei do argumentu Spółki, że niezaewidencjonowanie całości rzeczywistych transakcji magazynowych to klasyczne przyczyny niezawinionych niedoborów, ocenił, iż są to przyczyny zawinione. W jego ocenie, Spółka nie udowodniła też związku strat z planowanym dochodem. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła błędną interpretację i zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz błędne ustalenie stanu faktycznego. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w niniejszej sprawie nie można mówić o stracie, która jest zdarzeniem losowym, lecz o niedoborze, którego przyczyny zostały wyjaśnione i opisane. Jest to sytuacja zbliżona do opisanej w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.), a więc faktycznego zużycia, błędów pomiaru oraz przetworzenia w celu wytworzenia produktów, bez ich bieżącego ewidencjonowania. Zarówno w przypadku podmiotu stosującego metodę ustalania stanów drogą spisu z natury, jak i podmiotu wykorzystującego spis z natury na podstawie art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości, różnice inwentaryzacyjne powstałe podczas zwykłej działalności stanowią koszty uzyskania przychodu. Wspomniana autorka zauważyła, że błędne jest twierdzenie Sądu o istnieniu niedoborów jedynie w dokumentacji. Zapasy Spółki znajdują się na terenie strzeżonym, a pojazdy wjeżdżające na ten teren oraz z niego wyjeżdżające są kontrolowane i ważone. Brak zaewidencjonowania nie powstał z błędnego prowadzenia ksiąg, lecz powodu zaniechania wystawienia dokumentów rozchodu półfabrykatów przez magazynierów. Skoro niedobory miały miejsce, w ewidencji wykazano większe niż w rzeczywistości zapasy, a organy i Sąd nie zakwestionowały ewidencji w części dotyczącej zakupów i sprzedaży, to nie można przyjąć, iż niedobór był wyłącznie księgowy. Podobnie jest w przypadku wyrobów gotowych. W ocenie pełnomocniczki Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie oparł się na definicji straty, mimo że w tej sytuacji nie można mówić o stracie. Dlatego jego rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, co z kolei spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli zaś chodzi o związek przyczynowo-skutkowy niedoborów z przychodem, to nie musi on być bezpośredni. Produkcja półfabrykatów i wyrobów gotowych ma na celu osiągnięcie przychodu. Stwierdzenie niedoborów, bądź złomowanie wyrobów wadliwych lub przeterminowanych wiąże się z prowadzoną działalnością i powinno stanowić koszt uzyskania przychodu. Spółka podała też, że efektem niezaewidencjonowanego zużycia będzie wyprodukowanie wyrobu gotowego o zaniżonym koszcie wytworzenia. W ten sposób zawyżony zostanie przychód podatkowy. Niedobory nie były rzeczywistymi stratami, czy wynikiem nieracjonalnego działania Spółki, lecz różnicą między stanem rzeczywistym, a nieaktualnym stanem ewidencyjnym. Różnice ewidencyjne są - w ocenie Spółki - uznawane za koszty uzyskania przychodu w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pismem procesowym z dnia 16 maja 2008 r. Spółka podtrzymała i rozbudowała argumentację skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wywody i wnioski odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz odniósł się do dodatkowej argumentacji Spółki. Spółka wniosła kolejne pismo procesowe, tym razem z dnia 10 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Strony niniejszego postępowania oraz Sąd pierwszej instancji zignorowały istnienie prawomocnego wyroku przesądzającego sporne zagadnienie. Chodzi o wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 126/04), którym po rozpoznaniu skargi Spółki uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2003 r. Wspomniana decyzja była poprzednim rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W przywołanym wyroku Sąd uwzględnił skargę jedynie częściowo. Świadczy o tym zdanie pierwsze na s. 6 uzasadnienia tego wyroku. Okoliczność, że Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję wynikała z faktu, że decyzja podatkowa jest niepodzielna, bo przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nie pozwalają na wydawanie decyzji częściowych, odnoszących się do poszczególnych pozycji kosztów uzyskania przychodu. Nie znaczy to jednak, że skarga została uwzględniona w całości. Przeciwnie - odnosząc się do problemu niedoborów inwentaryzacyjnych, Sąd przytoczył zeznania Kierownika Działu Produkcji Segmentu Wyrobów Wyciskowych oraz stwierdził: "W świetle tych zeznań nie można było przyjąć, iż wadliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych co do półfabrykatów i wyrobów gotowych nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika. Z tego względu nie można przyjąć, iż np. w półfabrykatach wystąpiły straty 100 ton Antycorodal na ogólną ilość 109 ton zakwestionowaną w księgach i mające wartość 847389 zł (dowód - pismo Kierownika Działu Produkcji Segmentu Wyrobów Wyciskanych z 16 i 250.1.2001 r.). Skarżąca Spółka zaś nie zaoferowała innych dowodów na okoliczność, iż wystąpiły tu straty. Skoro brak jest zgodnego z obowiązującymi przepisami udokumentowania strat, to brak jest i kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.". Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto - stosownie do art. 170 p.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., jest wyrażona w uzasadnieniu, co oznacza, że w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia posiada moc wiążącą. Z kolei moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów skutkuje tym, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym się ona pojawia, nie może być już ponownie badana (por. A. Kabat i B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s. 402, teza 1, s. 452 i 453, teza 5). Rozpoznając powtórnie odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej był związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. Dał temu zresztą pewien wyraz, powołując się na ten wyrok w części wstępnej swojej decyzji z dnia 21 września 2006 r. Treść tej decyzji jest zgodna z wiążącą organ oceną prawną. W tej sytuacji, badając sprawę po raz kolejny, na skutek drugiej skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny był również zobowiązany uwzględnić, na mocy art. 153 p.p.s.a., ocenę prawną zawartą w swoim wcześniejszym wyroku. Sąd zaniechał tego. Ten błąd nie może jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż rozstrzygnięcie jest prawidłowe, zbieżne z prawomocnym orzeczeniem. Skoro bowiem we wcześniejszym wyroku wykluczono możliwość uznania niedoborów za straty i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, to nie było możliwości odmiennej oceny tej kwestii prawnej, chyba że zmianie uległby stan faktyczny albo stan prawny. Tak się jednak nie stało, gdyż z akt administracyjnych sprawy wynika, że nie prowadzono po wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy zawiadomił jedynie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w stosunku do niego (k. 10 akt adm.). Z możliwości tej Spółka nie skorzystała, podobnie jak nie złożyła żadnych wniosków dowodowych za pośrednictwem poczty. Nie mogło być także mowy o zmianie stanu prawnego. W tych okolicznościach skarga kasacyjna jest bezzasadna. Jej zarzuty koncentrują się bowiem na zagadnieniu, które zostało już wcześniej prawomocnie przesądzone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie zmienić tej oceny. Jest nią związany na podstawie art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, Lex nr 250245). Poza tym nie można stawiać w tym wypadku Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzutu naruszenia prawa, gdy jego orzeczenie jest zbieżne z wiążącym go wcześniejszym wyrokiem. Jeśli Spółka nie zgadzała się z oceną prawną, wyrażoną w odniesieniu do niedoborów, powinna zaskarżyć wyrok z 12 kwietnia 2006 r., mimo że było to rozstrzygnięcie kasacyjne (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1406/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym, czy wyrok jest korzystny dla strony, rozstrzyga nie tylko jego sentencja, ale także uzasadnienie. Tam jest zawarta ocena poszczególnych kwestii prawnych zaistniałych w sprawie. Podważenie tej oceny w części dotyczącej niedoborów było możliwe wyłącznie poprzez zaskarżenie wyroku (postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W rozpatrywanej sprawie Spółka tego zaniechała. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w prawomocnym wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. przesądził, że brak było kosztów uzyskania przychodu z tytułu okoliczności podnoszonych obecnie w skardze kasacyjnej. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).