II FZ 300/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia B. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1180/14 w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. postanawia: oddalić zażalenie. 1. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r., I SA/Sz 1180/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił B. K. (dalej: skarżący) wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 lipca 2014 r., nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie ww. podatku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 61 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji: Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie podał, że skarżący pismem z dnia 23 sierpnia 2014 r. wniósł skargę na ww. decyzję Dyrektora IS, utrzymującą w mocy swą wcześniejszą decyzję z dnia 5 sierpnia 2013 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2009 r., z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749). W skardze skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wydania ostatecznej decyzji w sprawie do czasu sporządzenia przez A. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych oceny prawidłowości sporządzenia operatów szacunkowych przez podmiot K. sp. z o.o. w K., dotyczących określenia wartości rynkowej prawa własności nieruchomości położonych w D. gmina K., będących w okresie luty-marzec 2005 r., przedmiotem aportu do B. sp. z o.o. 3. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji): Odmawiając wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, WSA w Szczecinie stwierdził, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż przedmiotem udzielenia przez sąd administracyjny ochrony tymczasowej, polegającej na wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r. s. 122). Poprzez pojęcie wykonania decyzji, należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danej decyzji. W rozpoznawanej sprawie sąd administracyjny nie ma kompetencji wstrzymać wydanie ostatecznej decyzji. Zakres kognicji sądu administracyjnego określa art. 3 i 4 p.p.s.a. i obejmuje sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej, poprzez orzekanie w sprawach skarg na ściśle wymienione akty. Stosownie zaś do art. 61 § 3 p.p.s.a., sąd może wstrzymać wykonanie aktu administracyjnego, jeżeli wnioskodawca wykaże, że wykonanie zaskarżonego przez niego aktu lub czynności organu administracji spowoduje wyrządzenie znacznej szkody lub trudne do odwrócenia skutki. Problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania. Zaskarżona w sprawie decyzja, utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej nie podlega wykonaniu. Jako decyzja odmawiająca, nie nadaje się ona do egzekucji, a zatem wniosek skarżącego o wstrzymanie jej wykonania jest bezpodstawny. Drugorzędną kwestią jest fakt, że skarżący w żaden sposób nie uzasadnił, jakie to okoliczności wykonania zaskarżonej decyzji mogły spowodować niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. 4. Stanowisko skarżącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na ww. postanowienie WSA w Szczecinie, skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ust. 1, art. 124, art. 125 ust. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 200a ust. 2, art. 240 ust. 1 o.p. Skarżący wniósł o "1. uchylenie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Wydział I z dnia 18 lutego 2015 r. w całości, 2. wstrzymanie wydania ostatecznej decyzji w sprawie do czasu sporządzenia przez A. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych w K. oceny prawidłowości sporządzenia operatów szacunkowych przez podmiot K. sp. z o.o. w K. dotyczących określenia wartości rynkowej prawa własności nieruchomości położonych w D., gmina K. będących w okresie luty - marzec 2005 r. będących przedmiotem aportu do B. sp. z o.o. oraz przeprowadzenie dowodów w niniejszej sprawie ze sporządzonej oceny prawidłowości sporządzenia operatów szacunkowych na okoliczność jak we wnioskach zawartych w piśmie skarżącego do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 lutego 2014 r., 3. zawieszenie postępowania sądowego (rozprawy) przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie do czasu sporządzenia przez A. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych w Koszalinie oceny prawidłowości sporządzenia operatów szacunkowych przez podmiot K. sp. z o.o. w K. dotyczących określenia wartości rynkowej prawa własności nieruchomości położonych w D., gmina K. będących w okresie luty - marzec 2005 r. będących przedmiotem aportu do B. sp. z o.o. oraz przeprowadzenie dowodów w niniejszej sprawie ze sporządzonej oceny prawidłowości sporządzenia operatów szacunkowych na okoliczność jak we wnioskach zawartych w piśmie skarżącego do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 lutego 2014 r., ewentualnie - 4. zwrot sprawy w zakresie dotyczącym wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do Wojewódzkiego sądu administracyjnego w Szczecinie w celu ponownego jej rozpatrzenia w całości". W ocenie skarżącego, aby wyjaśnić wszystkie zagadnienia w rozpoznawanej sprawie oraz uznać, że postępowanie wznowieniowe "zaskarżające w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lipca 2014 r., a doręczone w dniu 24 lipca 2014 r. wydane na skutek odwołania wniesionego przez skarżącego z dnia 7 września 2013 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2013 r. znak: [...], odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu z dnia 9 grudnia 2009 r., znak: [...] z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 o.p.", było prowadzone prawidłowo, WSA w Szczecinie na podstawie art. 61 ust. 3 p.p.s.a. winien wstrzymać wykonanie aktu administracyjnego w postaci decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2009 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone postanowienie WSA w Szczecinie odpowiada prawu. Zarzut sformułowany przez skarżącego jest chybiony, bowiem wydając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć "art. 120, art. 121., art. 122, art. 123 ust. 1, art. 124, art. 125 ust. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 200a ust. 2, art. 240 ust. 1 o.p.". Wskazane przez skarżącego przepisy prawa regulują postępowanie podatkowe a nie postępowanie przed sądami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia WSA w Szczecinie był art. 61 § 3 i 5 p.p.s.a., zatem w świetle tego przepisu prawa należy ocenić odmowę wstrzymania decyzji Dyrektora IS z dnia 8 lipca 2014 r. 5.2. W myśl art. 61 § 3 p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli (1) zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub (2) spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zauważyć należy, że sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli została spełniona co najmniej jedna z ustawowych przesłanek, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi więc o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (por.: B. Dauter, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 205 oraz powoływane tam postanowienie NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., GZ 138/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Trudne do odwrócenia skutki, to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por.: postanowienia NSA: z dnia 26 września 2013 r., II FZ 718/13; z dnia 30 kwietnia 2010 r., II FZ 110/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla oceny wniosku skarżącego zawartego w skardze ma charakter prawny decyzji, zaskarżonej przez skarżącego tą skargą. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przedmiotem wstrzymania mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez wykonanie aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie przymusu państwowego (egzekucji) do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Decyzja Dyrektora IS z dnia 8 lipca 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2005 r., nie jest decyzją nadającą się do wykonania, gdyż nie tworzy skutków materialnoprawnych, np. w postaci obowiązku strony do konkretnego zachowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, instytucja wstrzymania wykonania decyzji, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., może dotyczyć tylko takiej kategorii decyzji administracyjnych, które posiadają przymiot wykonalności, tzn. stwierdza lub tworzy po stronie swoich adresatów obowiązki prawne lub uprawnienia. Pogląd ten nie budzi zastrzeżeń (por. np. Z. Kmieciak, glosa do postanowienia NSA z dnia 23 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1382/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 1998, z. 3, poz. 54). W zaskarżonej do WSA w Szczecinie decyzji odniesiono się jedynie (negatywnie) do żądania podatnika uchylenia decyzji ostatecznej, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Zaskarżone orzeczenie nie stwierdza ani nie tworzy po stronie skarżącego uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nadających się do egzekucji (wykonania), jak te (pieniężne) określone w ostatecznej decyzji wymiarowej, dotyczącej ww. podatku. Jest to też charakterystyczne dla decyzji odmownych, niepodlegających co do zasady wykonaniu (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186 oraz powołane tam orzecznictwo; zob. również postanowienia NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 136/09, oraz z dnia 20 stycznia 2009 r., II FZ 631/08, a także z dnia 4 sierpnia 2010 r., II FZ 360/10; z dnia 22 stycznia 2014 r., II FZ 1596/13). 5.3. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie WSA w Szczecinie odpowiada prawu, bowiem prawidłowo Sąd ten ocenił, że wykonanie zaskarżonej skargą skarżącego decyzji Dyrektora IS - jako nie rodzącej skutków materialnoprawanych - nie może być wstrzymane w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a. Wskazane przez skarżącego w zażaleniu liczne wnioski dowodowe, złożone w zakresie przedmiotu głównego sprawy, tj. wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (patrz: k. 213-217 akt sądowych), nie mogą przesądzić o zasadności wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, bowiem akt ten jako nie wywołujący skutków, w tym także przybierających postać "niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody" lub "trudnych do odwrócenia skutków", nie może być w ogóle wstrzymany. Nie podlega on bowiem "wykonaniu", które zmieniałoby sytuację skarżącego. Aktem administracyjnym determinującym sytuację skarżącego, poprzez nałożenie obowiązku podlegającego egzekucji, była decyzja Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2009 r., wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Aktem tym nie była jednak decyzja Dyrektora IS z dnia 8 lipca 2014 r., która została zaskarżona w rozpoznawanej sprawie. Tym samym w zakresie przedmiotowym tej sprawy nie można zastosować do zaskarżonej decyzji normy zawartej w art. 61 § 3 p.p.s.a. Stanowisko skarżącego, że WSA w Szczecinie "winien wstrzymać wykonanie aktu administracyjnego w postaci decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2009 r." nie może spotkać się z aprobatą, bowiem rozpoznawana sprawa dotyczy decyzji Dyrektora IS z dnia 8 lipca 2014 r., a nie jego wcześniejszej decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2009 r. Tymczasem art. 61 § 3 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że sąd może wstrzymać w danym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykonanie jedynie tego aktu lub czynności, które zostały objęte wniesioną skargą. W rozpoznawanej sprawie wniesioną skargą skarżący podważa decyzję Dyrektora IS z dnia 8 lipca 2014 r., a ta z ww. powodów nie może być wstrzymana, zatem zażalenie skarżącego i jego wnioski są chybione. 5.4. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając w oparciu o art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a.