II GSK 1294/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 693/17 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) maja 2017 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 marca 2018 r, sygn. III SA/Łd 693/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2017 r., sygn. III SA/Łd 693/17 w sprawie ze skargi G, P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z (...) maja 2017 r. nr (...)w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2017 r., sygn. III SA/Łd 693/17 (w pkt 1), oddalił skargę (w pkt 2) oraz zasądził od skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy. Decyzją z (...) maja 2017 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z (...) listopada 2015 r. wymierzającą G. P. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24.000 zł. 10 listopada 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł.i przeprowadzili kontrolę w K . (...)" zlokalizowanym w N., przy (...). Kontrolujący stwierdzili trzy podłączone do prądu i gotowe do gry urządzenia -Terminale Internetowe bez żadnych oznaczeń zewnętrznych. Urządzenia te wyposażone były w dotykowy monitor LCD oraz akceptor banknotów. Przeprowadzony przez kontrolujących eksperyment odtworzenia gry na dwóch spośród trzech zastanych w lokalu urządzeń (trzecie z urządzeń w momencie rozpoczęcia eksperymentu wyłączyło się, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności) wykazał, że gry na tych urządzeniach miały charakter losowy i były przeprowadzane w celach komercyjnych, a tym samym spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) W toku kontroli w następstwie dokonanego przeszukania lokalu zabezpieczono między innymi zapiski dotyczące wpłat i wypłat kwot pieniężnych graczy. W toku postępowania do akt sprawy jako dowód organ załączył materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko skarżącemu pod sygn. (...), w tym sporządzoną w drugim z wymienionych postępowań opinię biegłego sądowego R. R. z (...) maja 2013 r., z której wynika, że na dwóch z trzech zastanych urządzeniach, o nazwach SKILL MATE można prowadzić gry, które w rozumieniu przepisów u.g.h. są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z 19 października 2017 r., sygn. III SA/Łd 693/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na stwierdzone pominięcie przez organ odwoławczy kwestii istotnej zmiany, z dniem 1 kwietnia 2017 r., brzmienia przepisu art. 89 u.g.h., stanowiącego podstawę wymierzenia kary pieniężnej. W ocenie Sądu, brak przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88, dalej: ustawa nowelizująca), obligował organ odwoławczy do dokonania analizy treści znowelizowanego art. 89 u.g.h., w tym do ustalenia czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przywołanego przepisu, jak również wyjaśnienia, które z przepisów (sprzed nowelizacji czy też po jej przeprowadzeniu) znajdą zastosowanie do oceny zachowania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną zaskarżając ten wyrok w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2017 r., sygn. III SA/Łd 693/17 i po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji uznał za oczywiście usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wskazując, że w sprawie zastosowanie miały przepisy z dnia kontroli. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego, to jest w dacie stwierdzenia, w wyniku przeprowadzonej kontroli w lokalu skarżącego przedmiotowych automatów. Odmienne działanie organu odwoławczego, to jest oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na treści przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym, od dnia 1 kwietnia 2017 r. stanowiłoby naruszenie zasadny lex retro non agit. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zastosowane przez organ przepisy są dla skarżącego względniejsze, bowiem przewidują niższą stawkę kary pieniężnej za każdy automat, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z 10 listopada 2011 r. i przeprowadzony w jej trakcie eksperyment odtworzenia gier; opinia biegłego R. R. z 25 maja 2013 r.; protokoły przesłuchania świadków - pracowników skarżącego, w tym S. C. z 28 lutego 2013 r.; K. P. z 19 stycznia 2012 r. oraz z 15 października 2015 r. oraz uczestników gier na przedmiotowych urządzeniach D. B. z 25 kwietnia 2012 r.; K. C. z 20 grudnia 2012 r.; W. S. z 28 sierpnia 2012 r. pozwalają stwierdzić, że skarżący, jako dysponent Kiosku Internetowego urządzał gry na wstawionych do niego automatach. Z powołanych dokumentów wynika, że gra na tych urządzeniach była możliwa po uprzednim pobraniu od pracownika specjalnej karty magnetycznej, na którą, za pomocą znajdującego się na ścianie lokalu urządzenia, przelewana była określona liczba punktów, zależna od kwoty, jaką do tego urządzenia wpłacił grający. Następnie z tak zasiloną kartą gracz przechodził do jednej z trzech maszyn znajdujących się w lokalu i rozpoczynał grę. Ewentualne wygrane były wypłacane przez urządzenie znajdujące się na ścianie (po uprzednim sczytaniu karty magnetycznej gracza) monetami 5 zł, a w przypadku braku środków, były odnotowywane przez pracowników lokalu w specjalnie prowadzonym zeszycie (zabezpieczonym w toku przeprowadzonej kontroli), a ich wypłata była realizowana osobiście przez skarżącego, który także wyjmował środki pieniężne znajdujące się w urządzeniu na ścianie i zasilał je monetami 5 zł. Grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku (art. 2 ust. 1 u.g.h.). Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zarówno losowy charakter gier, jak i fakt wypłacania wygranych, które padły na przedmiotowych urządzeniach, potwierdziły przeprowadzone eksperymenty, zeznania przesłuchanych świadków, w tym pracowników zatrudnionych przez skarżącego, jak i osób grających na tych automatach. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowych automatach, spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zaś skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. G. P. wywiódł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tzn.: a) art. 145 § 1 lit c i § 2 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) oraz art. 3 § 1, art.133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 199 § 1 a, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 o.p. poprzez nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowo-administracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego): - nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy gry które można było rozegrać na urządzeniach miały charakter gier na automatach w rozumieniu u.g.h., - brak przesłuchania G. P., - nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, tj. dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego (wnioskowanych na etapie postępowania odwoławczego), - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie, czy gry które można było rozegrać na urządzeniach miały charakter gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe i następnie podzielenia tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji, iż gry które można było rozegrać na urządzeniach miały charakter gry na automatach w rozumieniu u.g.h; b) art. 145 § 1 lit c i § 2 w zw. art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) pomimo wadliwego przywołania przez Dyrektora lAS w Łodzi w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej jej wydania określonej z art. 208 ust. 1 pkt 2 a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisu wprowadzające ustawę o KAS (Dz.U. 2016 po. 1949 ze zm.) a dotyczącego postępowania podatkowego, którym postępowanie dotyczące wymierzenia kary na podstawie art. 89 u.g.h. nie jest; c) art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez pominięcie, iż zarówno organ I jak i II instancji przywołał w podstawie art. 14 ust 1 u.g.h. a tymczasem w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2017 r., sygn. I KZP 17/16 podniesiono, że kolizja prawa krajowego z prawem unijnym, w świetle zasady bezpośredniego stosowania prawa Unii Europejskiej (art. 91 ust. 3 Konstytucji), może prowadzić do zastąpienia przepisów krajowych uregulowaniami prawa unijnego albo do wyłączenia normy prawa krajowego przez bezpośrednio skuteczną normę prawa Unii Europejskiej; d) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów; e) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art 133 § 1 p.p.s.a. i art. 11 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i faktyczny brak merytorycznego odniesienia się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci trzech opinii biegłego uzyskanych w sprawie karnej sygn. (...) (ustalającej, że gry które można było rozegrać na urządzeniach nie miały charakteru gry na automatach w rozumieniu u.g.h.), oraz opinii biegłego wydanych co do takich samych urządzeń 30 czerwca 2016 r., który to wniosek nie zmierzał do wykazania związania WSA jakimkolwiek przedkładanymi dowodami i nie zmierzał do ponownego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, ale służył ocenie, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (opinie te potwierdzały konieczność i zasadność wniosku dowodowego strony nie uwzględnionego przez organy administracyjne); f) art. 179a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż podstawy skargi kasacyjnej były oczywiście uzasadnione i faktyczne ograniczenie ich analizy do art. 234 o.p; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: a) niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust 1 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez brak właściwej analizy możliwości subsumpcji przyjętego stanu faktycznego do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz zaniechanie analizy możliwości stosowania aktualnych przepisów z uwzględnieniem tj. w nowym brzmieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 z uwzględnieniem zasady lex retro non agit w stosunku do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.g.h. w nowym brzmieniu; b) naruszenie art 2 ust 5 u.g.h. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na podzieleniu prawidłowości uznania, iż w przepisie tym element losowości należy oceniać w podmiotowo (z pozycji gracza), podczas gdy przepis ten w sposób literalny odnosi się do gry (przesłanka przedmiotowa) natomiast sama gra określona w tym wypadku algorytmem nie jest losowa. Gdyby ustawodawca chciał losowość upodmiotowić nadał by przepisowi inne brzmienie, nawiązujące do uczestnika gry. Skarżący kasacyjnie wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (ewentualnie uchylenie wyroku i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi), 2. zasądzenie od Skarbu Państwa — Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania w tym wynagrodzenia adwokackiego wraz z opłatą skarbową, 3. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o odpuszczenie dowodu z dokumentu w postaci 3 opinii technicznych 22/18, 23/18 , 24/18 dr B.B. oraz nieprawomocnego wyroku z 23 kwietnia 2018 uzyskanego z portalu informacyjnego Apelacji Łódzkiej w sprawie sygn. (...) dotyczącej tych samych urządzeń) dla wykazania bezzasadności stanowiska organów i podzielonego przez WSA a dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego w zakresie dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego. Wskazał, że wniosek ten nie jest wnioskiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego jako nie objętego dyspozycją tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 17 maja 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 oraz z 22 lutego 2021 r., sygn. I OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. "art. 179a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż podstawy skargi kasacyjnej były oczywiście uzasadnione i faktyczne ograniczenie ich analizy do art. 234 ordynacji podatkowej" stwierdzić należy, że zarzut ten przez wadliwie sformułowanie oraz brak uzasadnienia wymyka się spod kontroli instancyjnej, zaś powiązanie z art. 234 o.p. nie wiadomo na czy miałoby polegać skoro Sąd nie stosował tego przepisu. Stan taki skutkuje tym, że Sąd drugiej instancji nie może ocenić zaskarżonego wyroku z punktu widzenia podniesionych naruszeń. Sąd kasacyjny nie może bowiem domniemywać kierunku i zakresu weryfikacji zaskarżonego wyroku. Z tego powodu przedmiotowy zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczny. Powiązanie z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło odnieść zamierzonego skutku gdyż Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny dla których zastosował art. 179a p.p.s.a., zaś skarżący nie uzasadnił na czym miałoby polegać uchybienie Sądu.. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi. W szczególności, wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji wskazał powody zaakceptowania ustaleń faktycznych organu, w tym dowody na podstawie których ustalono charakter przedmiotowych urządzeń oraz powody dla których przedłożone do akt sprawy opinie, nie mogły zmienić ustalonego w sprawie stanowiska o spełnianiu przez przedmiotowe urządzenia kryteriów określonych w art. 2 u.g.h. Natomiast brak ich uwzględnienia nie może być utożsamiany z brakiem ich rozpoznania. Niezgoda wnoszącego skargę kasacyjną na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie umożliwia skutecznego zakwestionowania tego wyroku z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi w kwestiach mających istotne znaczenie w sprawie poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych dowodów czy opinii i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2016 r., sygn. II GSK 702/15; 19 czerwca 2018 r., sygn. II GSK 2336/16; 18 kwietnia 2018 r., sygn. II GSK 2671/16; 4 października 2018 r., sygn. II GSK 2983/16). Sąd pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku poddanego kontroli sądu kasacyjnego spełnia wymagania powyższego przepisu, zatem podniesiony zarzut należało uznać za niezasadny. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego m.in. przez "nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowo-administracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego)" nie zostały przekonująco uzasadnione. Skarżący kasacyjnie nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, ograniczając się do użycia ogólnikowych twierdzeń, że za naruszenie procedury uznać należy brak dostrzeżenia nieprawidłowości w postaci nieuwzględnienia wniosków skarżącego zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych. Ponadto jak ustaliły organy skarżący wynajął lokal z przeznaczeniem na prowadzenie kawiarenki internetowej, w którym zainstalował terminale internetowe i zatrudnił pracowników do obsługi tych urządzeń, na bieżąco nadzorował funkcjonowanie lokalu i podejmował konieczne decyzje. Z zebranych dowodów – protokołu kontroli i przeprowadzonego w jej trakcie eksperymentu odtworzenia gier, opinii biegłego R.R., protokołów przesłuchania świadków: pracowników skarżącego oraz uczestników gier na przedmiotowych urządzeniach – wynika, że gra na tych urządzeniach była możliwa po uprzednim pobraniu od pracownika specjalnej karty magnetycznej, na którą, za pomocą znajdującego się na ścianie lokalu urządzenia (VIRTUALcafe), przelewana była określona liczba punktów, zależna od kwoty, jaką do tego urządzenia wpłacił grający. Następnie z tak zasiloną kartą gracz przechodził do jednej z trzech maszyn znajdujących się w lokalu i rozpoczynał grę. Ewentualne wygrane były wypłacane przez urządzenie znajdujące się na ścianie (po uprzednim sczytaniu karty magnetycznej gracza) monetami 5 zł, a w przypadku braku środków, były odnotowywane przez pracowników lokalu w specjalnie prowadzonym zeszycie (zabezpieczonym w toku przeprowadzonej kontroli), a ich wypłata była realizowana osobiście przez skarżącego, który także wyjmował środki pieniężne znajdujące się w urządzeniu na ścianie i zasilał je monetami 5 zł. Przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w sprawie, zawierają definicje gier i przewidują, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3); wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4). Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust 3 i art. 2 ust. 5 u.g.n. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art 2 ust 3 u.g.h poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do tej gry, jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry". Skoro z zebranych dowodów, w tym przede wszystkim przeprowadzonych eksperymentów, które oddawały sposób funkcjonowania automatów w chwili kontroli, a także zeznań świadków wynika, że grający - po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatów właściwym przyciskiem — nie miał już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej) to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej lecz posiada ona charakter losowy. Konsekwencją powyższego, było uznanie, że przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki opisane w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. a skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu przepisów tej ustawy i wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Powyższych ustaleń nie mogła podważyć przedłożona Sądowi pierwszej instancji - opinia techniczna nr 30/16 z 30 czerwca 2016 r. sporządzona przez biegłego sądowego dr inż. Bohdana Borowika, odnosząca się do urządzenia o nazwie INTERnet oraz opinia techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę Z. Sieduszewskiego z 16 kwietnia 2012 r., nr 60-1/12 odnosząca się do urządzenia SKILL MATE I nr SK/0125 oraz opinie biegłego sądowego B. Borowika z 19 października 2017 r, nr 48/17, 49/17, 50 odnoszące się do urządzeń o nazwie INTERNETCafe, gdyż sporządzono je na potrzeby innych postępowań i dotyczyły innych, niż przedmiotowe urządzeń. Na powyższe Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę aprobując stanowisko organu. W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków procesowych (dowodowych), w tym o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez skarżącego opinii innego biegłego, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego miał na celu wykazanie charakteru kontrolowanego automatu do gier. Podkreślić w tym miejscu należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był na tyle wyczerpujący, że nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów. Istotne okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione w zebranym materiale dowodowym (opinia biegłego, protokół kontroli, a zwłaszcza przeprowadzony w jej trakcie eksperyment odtworzenia gier oraz zeznania świadków) tym samym możliwe było wydanie decyzji. Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił, a skarżący kasacyjnie nie przedstawił przyczyn, które uzasadniałyby przeciwny pogląd w tej kwestii. W szczególności skarżącemu kasacyjnie nie udało się podważyć oceny organów, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do zupełności zebranego materiału dowodowego i braku konieczności prowadzenia dalszych ustaleń okoliczności sprawy. Na ocenę tą nie mógł wpłynąć również przedstawiony przy skardze kasacyjnej nieprawomocny wyrok uniewinniający wydany w sprawie o sygn. II K 572/16 oraz opinie techniczne 22/18, 23/18, 24/18. Podkreślić wypada, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednak celem postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Uzupełniające dowody z dokumentów dopuszczane w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. służyć mają ocenie legalności zaskarżonego aktu, nie zaś czynieniu ustaleń faktycznych przez Sąd. Należy również przypomnieć, że na podstawie art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko i wyłącznie wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień tym bardziej nie obejmuje to dokumentów zebranych w tym postępowaniu czy opinii biegłych. Postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe z art. 107 § 1 ustawy z 10 września1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecny tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2226; w skrócie: k.k.s.) i prowadzone w jego zakresie postępowanie dowodowe oraz postępowanie administracyjne, prowadzone z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h., są odrębnymi sprawami, których wyniki nie zależą od siebie nawzajem. Nadto czym innym jest ocena dokonywana w postępowaniu karnym, gdzie badana jest strona podmiotowa, kwestia zawinienia i stosunek sprawcy do czynu, a czym innym ocena postępowania administracyjnego, gdzie oceniana jest decyzja z punktu widzenia jej zgodności z prawem. W tym stanie nie zasługiwał zatem na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 11 p.p.s.a. Kwestionowanie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, do czego w zasadzie sprowadzała się omawiana podstawa skargi kasacyjnej, nie może być dokonywane w oparciu o zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. uzasadnienie wyroku NSA z 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1026/06). Dlatego też dowód w postaci trzech opinii biegłego uzyskanych w sprawie karnej sygn. (...) SR w Ł. ustalających, że gry które można było rozegrać na rzeczonych urządzeniach nie miały charakteru gry na automatach w rozumieniu u.g.h. nie mógł zmienić poczynionych przez organy a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 199 § 1a o.p. W ustawie tej nie ma takiego przepisu, bowiem art. 199 o.p. nie został podzielony na paragrafy. Skarżącemu kasacyjnie z pewnością chodziło o naruszenie art. 199 który stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, przy czym do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jaka konkretnie okoliczność miałaby zostać wykazana zeznaniami skarżącego. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p, który de facto również zmierza do kwestionownia ustalonego przez organy stanu faktycznego. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Również tego zarzutu skarżący kasacyjnie nie uzasadnił, nie wskazał na czym miałoby polegać jego naruszenie ani jaki miałoby ono wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Za nieprzydatny i nieadekwatny do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku należało uznać zarzut z pkt 1.b) petitum skargi kasacyjnej dotyczący oceny prawidłowości powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 208 ust. 1 pkt 2a) ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, żeby Sąd pierwszej instancji podważył właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jako organu odwoławczego w tej sprawie, a przeciwnie. Właściwości tej nie podważa również sam skarżący wskazując jedynie, że powołany przepis wadliwie przywołał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Z tego powodu omawiany zarzut kasacyjny należało więc uznać za nieusprawiedliwiony. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 listopada 2011 r., sygn. I OSK 1350/11; 17 listopada 2011 r., sygn. II OSK 1609/10). W ramach tego zarzutu skarżący nie mógł zatem skutecznie kwestionować nieprawidłowo wykonanej kontroli sadowo-administracyjnej czy nieuwzględnienia zgłaszanych wniosków dowodowych. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., przez "nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów". Art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący zarzucał Sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i wydał rozstrzygnięcie w granicach spraw administracyjnych, w których wydano te decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary była prawidłowa, a pogląd strony skarżącej, że w opisanym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest błędny. Zauważyć wypada, że ten pogląd był prezentowany, acz niejednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z wystąpieniem rozbieżności Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały obejmującej m.in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h., czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.". Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2016 r. podjął uchwałę o sygn. II GPS 1/16, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uchwałę tą skład orzekający podziela i jest nią związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska skarżącego kasacyjnie odnoszącego się zarówno do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i też zależności, jaka, w jego ocenie, zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Obie te kwestie były przedmiotem powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. Zgodnie z jej punktem 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W tej sytuacji trafne było wydanie decyzji o wymierzeniu kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.