II GSK 1462/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 1120/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2013 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktów gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 1120/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., po rozpoznaniu skargi "F." Spółki z o.o. w ., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2013 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnej w E. z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie zmiany do akt weryfikacyjnych oraz orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: "F." Sp. z o.o. w W. pismem z [...] czerwca 2013 r. zgłosiła do Urzędu Celnego w E. Sekcji Kontroli Gier Hazardowych aktualny na dzień [...] czerwca 2013 r. odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w celu dołączenia do akt podstawowych podmiotu urządzającego gry na automatach o niskich wygranych Spółki F.. Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek strony z [...] czerwca 2013 r. o zmianę akt weryfikacyjnych podstawowych. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych podstawowych, tj. [...] czerwca 2013 r. Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., natomiast decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., które zezwalały na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Postanowieniem z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Organ uznał, że należało odmówić wszczęcia postępowania. Strona bowiem nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych, ponieważ decyzje o cofnięciu zezwoleń zostały doręczone stronie, znajdują się w obiegu prawnym i organ jest nimi związany. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej o.p.), ponieważ decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ uznał, że był związany decyzją cofającą zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ponieważ w chwili jej doręczenia weszła do obrotu prawnego i wiąże organ kształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony. Wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Wobec tego organ uznał, że nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności, w sytuacji gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Istnieje więc formalna przeszkoda do procedowania i orzekania merytorycznego w zakresie zmian do akt weryfikacyjnych, wobec czego zasadne było orzeczenie organu I instancji wydane w oparciu o art. 165a § 1 o.p. WSA w O. uwzględnił skargę na powyższe postanowienie. Sad nie podzielił stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. W ocenie WSA w myśl art. 239a i 239e o.p. nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 o.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. WSA podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" i uznał, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, WSA uznał, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz. Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.s.c., np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) i dlatego Sąd uznał, że są objęte normą art. 239a o.p. WSA stwierdził również, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612; dalej u.g.h.), w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy o.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. W związku z powyższym Sąd uznał, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa procesowego – art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw. z art. 165a §1 o.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia DIC oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego O. na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 o.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy: a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a o.p. jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, b) zgodnie z art. 212 o.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procesowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu I instancji odnośnie wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej. Zaskarżony wyrok w ostatecznym wyniku odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzenie gier stała się wykonalna z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnień dotyczących momentu, od którego decyzje wydawane na podstawie przepisów tego aktu stają się ostateczne czy wykonalne. Zatem w tej kwestii, zgodnie z art. 8 u.g.h., znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, co też uczynił Sąd I instancji. Z kolei kwestie wykonania decyzji reguluje Rozdział 16a Działu IV O.p., w tym art. 239a tego aktu. Przepis ten stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący kasacyjnie interpretuje powyższe uregulowanie w ten sposób, że wyłącznie decyzje nieostateczne nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlegają wykonaniu, czyli nie można doń stosować ani środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast do decyzji nieostatecznych nie nakładających na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma zastosowania art. 239a O.p., a tym samym podlegają one wykonaniu. Do tego rodzaju rozstrzygnięć, zdaniem kasatora, należy także decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji zaś powołując się na orzecznictwo oraz literaturę przedmiotu doszedł do wniosku, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek o jakim mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, a ponieważ nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności to nie podlega wykonaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela żadnego z powyższych stanowisk. Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji stwierdzić należy, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych cofa jedynie określone uprawnienie. Decyzja ta nie określa więc bezpośrednio żadnych powinnych zachowań (działań lub zaniechań) – jej adresata. Zgodnie z art. 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Skoro zaś z decyzji o cofnięciu zezwolenia nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, to nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Z kolei, jeżeli chodzi o stanowisko kasatora, to jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego (art. 130 k.p.a.) nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Wynika to również z art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z powyższego wynika, że w zakresie wykonania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: 1) braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz 2) wykonanie decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, iż nie eliminowała ona skutków prawnych tego zezwolenia. W końcu nie można nie zauważyć, że nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczało jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie tego, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem, że nastąpiło ostateczne cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 212 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tych przepisów i nieuwzględnienie faktu, iż organ był związany decyzją nieostateczną dotyczącą cofnięcia zezwolenia, gdyż ta decyzja z chwilą doręczenia była wiążąca dla organu w ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut wynika z wadliwej wykładni art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Kasator przyjmuje bowiem, że skoro Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, a zatem w świetle prawa przestał istnieć punkt gry, w zakresie którego spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia, to mimo iż decyzja ta nie jest ostateczna, ponieważ zostało wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Celnej jest nią związany w sprawie o zmianę decyzji, gdyż zezwolenie zostało już cofnięte. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. (zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia), odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Kasator omawianej zasadzie wynikającej z art. 212 O.p. nadał inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej aspekt proceduralny, a mianowicie do aspektu materialnego. Tak jednak nie jest. Kasator nie uwzględnił bowiem w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku istotne znaczenie ma więc również i to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. W świetle powyżej już przywołanych argumentów stwierdzić należy, że tak nie jest. Zwłaszcza gdy podkreślić, że pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zwartej w art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 2 u.g.h., druga zaś regulacją zwartą w art. 135 ust. 1 u.g.h. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Rozstrzygnięcia podejmowane w wymienionych sprawach konkretyzują bowiem uprawnienia i/lub obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani też tożsame. Wniosek ten wspiera również argument z poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II GPS 2/09, zgodnie z którym na podstawie art. 155 k.p.a. dopuszczalna jest zmiana decyzji zawierającej zezwolenie na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie określenia miejsca prowadzenia tych gier, o którym mowa w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W jego uzasadnieniu NSA podniósł, że zmiana w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych oznacza powstanie nowej sprawy administracyjnej, co w konsekwencji oznacza, że nie zmienia istoty stosunku prawnego ukształtowanego decyzją udzielającą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jak już wspomniano, związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie jego cofnięcia. W związku z tym stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związanych decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało jednocześnie przesłankę umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia. Z punktu widzenia zarzutu skargi kasacyjnej, nie można pominąć i tego aspektu rozpatrywanej sprawy, który wiąże się z tym, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, a nadto wystąpiła o zmianę zezwolenia. Skoro tak, to nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie przywołanej decyzji niestatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego, w zakresie odnoszącym się do jednego punktu gier strona wystąpiła przywołanym powyżej wnioskiem. W konsekwencji nie można mówić o tym, iż w sprawie zmiany decyzji zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.