II GSK 227/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 704/13 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 704/13 oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W dniu [...] lipca 2012 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. [...], wydała opinię nr [...] z badania sprawdzającego automatu do gier [...] nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...] (dalej: automat). Z opinii tej wynikało, że automat nie wymaganych przepisami prawa albowiem wynik badań był negatywny. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. - działając na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) w zw. z § 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 94, poz. 913 ze zm.) - obciążył stronę kosztami badania sprawdzającego automatu w wysokości 900 zł. Orzekając na skutek zażalenia [...] (dalej: spółka lub skarżąca) Dyrektor Izby Celnej w Toruniu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów jest odrębnym aktem administracyjnym, niezwiązanym z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Zatem rozpoznając zażalenie na postanowienie wydane w kwestii kosztów organ nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego o cofnięciu lub odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Następnie przechodząc do głównego zarzutu zażalenia organ wskazał, że wbrew stanowisku spółki zaskarżone postanowienie nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a jedynie obciąża stronę kosztami badania sprawdzającego stosownie do art. 23b ust. 1 i 3-5 u.g.h. Zdaniem organu w sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie z żądaniem poddania automatu badaniu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w . w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu grę na automacie o niskich wygranych, stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy Sądu Okręgowego w Częstochowie mgr inż. [...] w wydanej w tym zakresie opinii z dnia [...] stycznia 2011 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - [...] W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu spółki, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, albowiem [...] na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr [...]z dnia [...] kwietnia 2011 r., co zostało wskazane również w treści opinii. Odnośnie kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu, organ wskazał, że koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), a spółka nie zakwestionowała wysokości kosztów, którymi ją obciążono. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. oddalił skargę spółki. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie gdyż na zatrzymanym automacie możliwa była gra o wyższych stawkach. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy Sądu Okręgowego w Częstochowie mgr inż. [...] w wydanej w tym zakresie opinii, sporządzonej na potrzeby postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przez [...]. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a w szczególności jej przepis art. 23b ust. 5, zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, ze automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Należy stwierdzić, że interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. W tym miejscu należy dodać, że art. 269 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów, bez ograniczenia czasowego. A zatem za nieuzasadniony należy uznać pogląd strony, że organ winien najpierw wydać decyzję merytoryczną i jednocześnie orzec o kosztach. Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie ustawowy przepis art. 23b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Zatem badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata, którą powinien ponieść podmiot eksploatujący automat (art. 23b ust. 5 cyt. ustawy). Sąd I instancji podkreślił, że wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O. p. postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. II Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 216 § 2, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3. i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. - wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego, sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ wydał zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej, bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono, w szczególności w sytuacji, gdy właściwe przepisy procedury przewidują konieczność jednoczesnego wydania wskazanych rozstrzygnięć, a dodatkowo możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w sprawie; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 u.g.h. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 u.g.h., że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej; potwierdzenie, że w wyniku badania sprawdzającego, żę automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawić wymaga szczegółowych merytorycznych ustaleń, jakich to wymagań nie spełnia urządzenie oraz przesądzenia tej kwestii w drodze decyzji, co wykracza poza postanowienie w przedmiocie kosztów; należy podkreślić, że nie można stwierdzić, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w sytuacji, gdy w obrocie nadal pozostaje decyzja dopuszczające to urządzenie do eksploatacji i potwierdzające spełnia wszelkie wymagania wynikające z ustawy; 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1 p.p.s.a.), tj. art. 23b ust. 5 u.g.h. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "(...) za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata" w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu, co wprost wynika z jego treści mówi nie o opłacie, lecz o kosztach. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle wiążą się z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego, zasadne i celowe jest łączne odniesienie się do tych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie sformułowane w punktach 1, 2 i 3 petitum skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Na wstępie zaznaczyć należy, że zaskarżone postanowienie w rozpoznawanej sprawie zostało wydane na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przedmiotową nowelizacją, obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r. a wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), dodano przepisy art. 23a – art. 23f, w których uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano zasady ponoszenia kosztów tych badań. W szczególności z treści art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku negatywnego wyniku badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Podkreślenia wymaga, że badanie automatu, jak wynika z art. 23b ust. 1 u.g.h. przeprowadza się na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 23b ust. 1 u.g.h. wprowadza wymóg poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu przez jednostkę badającą dopiero w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem naczelnik urzędu celnego przy realizacji obowiązku z art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. musi dysponować dowodami, które stwarzają uzasadnione podejrzenie po jego stronie. Dowodami takimi mogą być właśnie wyniki eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli czy opinia biegłego wydana w postępowaniu karnym. Powyższe przesłanki w rozpoznawanej sprawie zaistniały i nie były przedmiotem sporu. Z treści art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej jednoznacznie wynika, że obciążenie podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego wymaga jedynie ustalenia, że wynik tego badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie. Okoliczność ta, w kontekście zarzutów kasacyjnych również nie jest sporna. Ponadto, z treści tego przepisu wynika jednoznacznie - wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie spółki - że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że ww. przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika, aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim kosztów badania sprawdzającego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 965/13, z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 894/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 966/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 1117/13, z dnia 30 września 2014 r., II GSK 415/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 527/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 528/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Żądanie poddania badaniu sprawdzającemu automat ma charakter czynności dowodowej, której celem jest jedynie wyjaśnienie określonego stanu faktycznego, a mianowicie czy automat spełnia warunki określone w ustawie. Samo badanie jest tylko elementem procedury wyjaśniającej i nie stanowi żadnego aktu władczego. Natomiast sprawą o charakterze administracyjnym jest sprawa dotycząca cofnięcia rejestracji automatu, w której organ rozstrzyga o nowym ukształtowaniu praw i obowiązków podmiotów eksploatujących automat w sytuacji ustalenia niezgodności prowadzonej gry z ustawowymi warunkami. Tak więc - wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki - podejmowane przez organy celne działania, o których mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h., należy zakwalifikować do działań mających charakter wspierający realizację uprawnień nadanych tym organom w zakresie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w u.g.h. oraz związanych z wykonywaniem innych zadań wynikających z tej ustawy, w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów, a także rejestracją urządzeń (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d); pkt 7 lit. b) i pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; j.t. z Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). Oznacza to, że żądanie organu celnego poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu sprawdzającemu nie jest aktem kończącym postępowanie w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 1758/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, co istotne, w postępowaniu dotyczącym gier hazardowych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem, w postępowaniu w sprawach gier hazardowych przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie odpowiednio, nie zaś wprost. Zastosowany w rozpoznawanej sprawie przepis art. 23b u.g.h. jest zatem przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami dotyczącymi kosztów postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej, tj. art. 264-271 O.p. W konsekwencji, nie jest zasadne stanowisko skarżącej kasacyjnej spółki wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że postanowienie w przedmiocie kosztów przeprowadzenia badania sprawdzającego powinno być wydane jednocześnie z wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie z powołaniem się na art. 269 O.p. i stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Bowiem artykuł 23b u.g.h. determinuje sposób wykładni art. 269 O.p. i pozwala na przyjęcie, że postanowienie o kosztach badania sprawdzającego może być wydane niezależnie od decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Zatem, postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter incydentalny, podobnie zresztą, jak postanowienie w sprawie kosztów postępowania (art. 269 Ordynacji podatkowej). Kontrolując legalność postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego Sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny zaistnienia przesłanek cofnięcia rejestracji automatu (wyrok NSA z 14 października 2014 r., II GSK 1294/13), lecz ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami podmiotu eksploatującego automat, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Natomiast ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.