II GSK 4177/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant Małgorzata Ciach po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 994/15 w sprawie ze skarg [A.] Spółki z o.o. w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2016 r. w połączonych sprawach, sygn. akt: III SA/Kr 994/15, III SA/Kr 995/15 i III SA/Kr 996/15, prowadzonych pod sygn. akt III SA/Kr 994/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie: z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...], z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...], z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] – w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Targu (odpowiednio w stosunku do poszczególnych spraw objętych zaskarżonymi decyzjami) – na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404, ze zm.) – przeprowadzili kontrole: 1) w dniu 25 sierpnia 2011 r. w lokalu [...], w którym stwierdzono automat do gry Hot Spot nr [...], 2) w dniu 12 listopada 2012 r. w lokalu [...], w którym stwierdzono automat do gry Hot Spot Platin nr [...], 3) w dniu 30 sierpnia 2011 r. w lokalu [...], w którym stwierdzono automat do gry Hot Spot nr [...]. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu ustalił, że wskazane urządzenia stanowiły własność skarżącej Spółki, która urządzając gry na tych automatach poza kasynem gry naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych. Dlatego na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.) organ wymierzył Spółce jako właścicielowi automatów kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry: 1) decyzją z dnia 24 marca 2015 r. Nr [...] – w wysokości 12.000 zł, 2) decyzją z dnia 20 marca 2015 r. Nr [...] – w wysokości 12.000 zł, 3) decyzją z dnia 19 marca 2015 r. Nr [...] – w wysokości 12.000 zł. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 maja, 2 i 3 czerwca 2015 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 612) – utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, w niniejszych sprawach niesporne pozostaje, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Wskazano też na charakter komercyjny urządzanych gier, który wynikał z faktu, że gry były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły określone dochody, gdyż rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Ponadto gry na w/w automatach urządzane były poza kasynem gry, gdyż żaden lokal, w którym znajdowały się sporne urządzenia do gier nie posiadał takiego statusu. Ustalono też, że to skarżąca Spółka była podmiotem urządzającym gry na automatach, gdyż była właścicielem automatów i czerpała zyski z tego procederu, co uzasadniało wymierzenie jej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która może być nałożona nie tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy (spółki akcyjne czy spółki z o.o.), ale na każdą osobę, która dokonała naruszenia, to znaczy była zaangażowana w udostępnienie automatu, zarządzała nim lub czerpała z tego korzyści bez zachowania przewidzianych w prawie procedur. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, które stanowiły podstawę do ustaleń faktycznych, w oparciu o które wydano zaskarżone decyzje. Organ odniósł się też do losowego charakteru gier, odwołując się do art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych. Zwrócił też uwagę że, skarżąca Spółka błędnie uznała, że jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych posiada kompetencje do rozstrzygania, czy dane urządzenie nie służby albo służy do prowadzenia gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy, bowiem rozstrzygnięcia te dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji, gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości, co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Poza tym decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. W skargach na powyższe decyzje skarżąca Spółka zarzuciła organom, m.in. zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem: charakteru gier, czasu gier i funkcjonalności urządzeń. Zarzuciła też, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który winien był ustalić, czy gra na wymienionych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżąca zarzuciła ponadto zastosowanie wobec niej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu tych przepisów oraz projektu przepisu art. 14 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stwierdził, że przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli i zatrzymanych automatach prowadzone były gry zawierające element losowości i że gry realizowane były w celach komercyjnych. Mając na uwadze stan faktyczny spraw oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała bez koncesji i zezwolenia gry w kontrolowanych lokalizacjach na automatach, w których zainstalowane gry spełniały przesłanki, o jakich mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody. W tym stanie rzeczy – wbrew stanowisku skarżącej – stan faktyczny poszczególnych spraw podlegał pod normę prawną określoną w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych). Ponieważ wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), prawidłowo zatem organy celne nałożyły na stronę skarżącą kary w wysokościach określonych w zaskarżonych decyzjach, z uwzględnieniem ilości zatrzymanych automatów. Sąd I instancji wskazał również, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. W kwestii zaś zarzutu braku notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1, 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co uniemożliwiało – zdaniem skarżącej Spółki – nałożenie na nią kary pieniężnej, Sąd I instancji uznał go za niezasadny, co szczegółowo uzasadnił z odniesieniem się do judykatury Trybunału Sprawiedliwości UE oraz orzecznictwa krajowego. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie wszystkich spraw objętych zaskarżonym wyrokiem do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 48 § 3 i art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu, albowiem zachodzi w niniejszej sprawie konieczność wykazania, że – wbrew stanowisku Sądu I instancji – Minister Finansów wszczyna postępowanie w trybie przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych z urzędu, w tym również na skutek prośby Urzędu Celnego, a nie wyłącznie na wniosek podmiotu urządzającego grę bądź zakład, natomiast przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie – postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2011 r. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca Spółka zarzuciła: 1. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej "p.u.s.a."), przez nieuwzględnienie skarg, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowań podatkowych przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowań: a) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 169 §§ 1 i 4, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowych spraw, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jakie to stanowisko wyrażane jest w judykaturze oraz doktrynie: ‒ "Faktyczne pozbawienie strony prawa udziału w sprawie, na pewnym jej etapie, wyczerpuje przesłankę z art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co stanowiłoby podstawę do wznowienia postępowania i co przesądza trafność wyroku co do konieczności uchylenia decyzji organów administracji celnej obu instancji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1040/2004); ‒ "Naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po 621/2003); ‒ "Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i wtedy, gdy nie brała udziału w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ administracji nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), czy też o możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 845/2004); ‒ "Udział strony "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 Ordynacji podatkowej), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200§ 1)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 17 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Rz 282/99); ‒ "Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 123 § 1, do podstawowych obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym należy zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wiele przepisów o postępowaniu dowodowym zaś zasadę tę rozwija (np. art. 188, 189 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 193 § 8, art. 199, art. 200 § 1). Naruszenie przez organ podatkowy któregokolwiek z tych przepisów świadczy o tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu" (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014 r.); Jakkolwiek z najdalej posuniętej ostrożności procesowej – skarżąca tylko i wyłącznie w razie uznania braku podstaw do uwzględnienia podniesionego zarzutu z perspektywy naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania, wnosi również o ocenę zgłoszonego zarzutu z perspektywy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z przytoczonymi powyżej konkretnymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w ocenie skarżącej naruszenie wskazanych regulacji ustawy Ordynacja podatkowa winno zostać zakwalifikowane, jako stanowiące podstawę do wznowienia postępowania bowiem: ‒ skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej za udowodnione zasad działania urządzeń o nazwach: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr 402290 i Hot Spot nr [...], wynikających z opisów zasad działania przedmiotowych urządzeń dokonanych przez niekompetentnych w tym zakresie funkcjonariuszy celnych, gdy li wyłącznie odnośnie jednego urządzenia: Hot Spot nr [...] Dyrektor Izby Celnej oparł się na opracowaniu sporządzonym na potrzeby postępowania karno-skarbowego przez świadka R. R., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań świadkowi R.R. – mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej – zarówno rzeczonego opracowania, jak i opisów zasad działania przedmiotowych urządzeń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych – na podstawie, jakich organ podatkowy oparł zaskarżone decyzje, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania, jakie, co należy podkreślić, zostało sporządzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu, a więc organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ – w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom; ‒ skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszych spraw: I. Funkcjonalności urządzeń Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...], iż czas gry jest stały, bowiem odpowiednio: ‒ w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej; ‒ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; ‒ w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić; ‒ w przypadku utraty wszystkich kredytów w grze telewizyjnej, gracz nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, aż do momentu zakończenia czasu; ‒ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i w grach telewizyjnych, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; ‒ w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić; ‒ w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej; ‒ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; ‒ w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić; II. Funkcjonalności urządzeń o nazwach: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...] polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tych urządzeniach jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli "0", co jest zakomunikowane na przedmiotowych urządzeniach poprzez informację o treści: "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry; b) w szczególności: przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 oraz w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowych postępowań, gdy rozpatrzenie niniejszych spraw i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięć zagadnień wstępnych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na urządzeniach o nazwach: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) o grach hazardowych. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.) o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa. Natomiast w okolicznościach niniejszych spraw Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, że gry na urządzeniach o nazwach: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...] są grami na automatach, o jakich mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. 2. na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skarg skarżącej, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowań objętych zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik spraw oraz przedstawienia stanu spraw niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skarg skutkowałoby odmiennym wynikiem spraw: a) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 169 §§ 1 i 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowych spraw, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszych spraw wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I-II niniejszej skargi kasacyjnej, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonych rozstrzygnięć organu, w tym również przez zaniechanie obligatoryjnego zastosowania procedury przewidzianej w przepisach art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej; b) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 169 §§ 1 i 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej: o przeprowadzenie rozprawy bowiem zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych i przede wszystkim spornych okoliczności stanu faktycznego spraw – iż nie polega na prawdzie opracowanie świadka R. R. oraz twierdzenia funkcjonariuszy celnych, nadto – że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego – jakkolwiek może zawierać element losowości, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów – odpowiednio jeżeli chodzi o urządzenia o nazwach: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...], iż: ‒ po wprowadzeniu opłaty banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry; ‒ wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty; ‒ automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie przycisku podświetlanego światłem przerywanym; naciśnięcie klawisza w momencie podświetlenia premiowane jest punktem; licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu; ‒ po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa – 1 zł – 1 min.", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się); ‒ w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej; ‒ automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych; ‒ automat do gier zręcznościowych Hot Spot nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych; czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry; czas gry limituje wartość wpłat do akceptora banknotów automatu; ‒ automat oznakowany CE oraz naklejkami informującymi o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry; ‒ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; ‒ w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy; ‒ gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry; ‒ po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na specjalnym wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry; ‒ wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty; ‒ automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie przycisku podświetlanego światłem przerywanym; naciśnięcie klawisza w momencie podświetlenia premiowane jest punktem; licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu; ‒ w przypadku utraty wszystkich kredytów w grze telewizyjnej, gracz nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, aż do momentu zakończenia czasu; ‒ po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa – 1 zł – 1 min", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się); ‒ automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych; ‒ automat do gier Hot Spot Platinum nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych; czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry; czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu; ‒ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; ‒ w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy; ‒ automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wygranych i wyniku końcowym gry; ‒ gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry; ‒ po wprowadzeniu opłaty banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry; ‒ wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty; ‒ automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie przycisku podświetlanego światłem przerywanym; naciśnięcie klawisza w momencie podświetlenia premiowane jest punktem; licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu; ‒ po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa – 1 zł – 1 min", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się); ‒ w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej; ‒ automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych; ‒ automat do gier zręcznościowych Hot Spot nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych; czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry; czas gry limituje wartość wpłat do w akceptora banknotów automatu; ‒ automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wygranych i wyniku końcowym gry; ‒ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; ‒ w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy; ‒ gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry; ‒ przy udziale świadków mgr inż. M. S., mgr inż. M. S., R. R., przy udziale strony niniejszego postępowania, która wówczas mogłaby złożyć zawnioskowane oświadczenie w trybie przepisu art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej oraz biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanych zakresach uzupełniający postępowań dowodowych, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą oraz winny zostać przeprowadzone z urzędu przez organ prowadzący postępowania celem udowodnienia wymienionych powyżej w zarzucie nr 1 okoliczności, jakie w niniejszych postępowaniach nie zostały udowodnione ani wyjaśnione, a także różnic między zdarzeniem o charakterze losowym, a zdarzeniem zawierającym jedynie element losowości, w szczególności: ‒ funkcjonalności urządzeń o nazwach: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...] wymienionych powyżej, dotyczących stałości czasu gry oraz wyniku, oznajmienia ich przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem okoliczności faktycznych w zakresie, jakich skarżąca pozostaje w sporze z organem, a dotyczących kwestii losowości gry na przedmiotowych urządzeniach, przeto kwestii fundamentalnej dla przedmiotów niniejszych postępowań, ‒ różnic między zdarzeniami o charakterze losowym, a zdarzeniami zawierającymi jedynie element losowości – na gruncie zasad działania przedmiotowych urządzeń, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowych spraw, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszych spraw wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I-II niniejszej skargi kasacyjnej, przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowań przez Dyrektora Izby Celnej w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kar pieniężnych, do czego organ gromadził tylko i wyłącznie materiały uzyskane bez jakiegokolwiek udziału strony niniejszego postępowania, przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniach wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej; c) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawne materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięć, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: ‒ gra na spornych automatach ma charakter losowy, ‒ asercje opinii sporządzonych przez M. S. są niewiarygodne, bowiem są rzekomo niezgodne z: i) twierdzeniami zawartymi w opracowaniach sporządzonych przez świadka R. R., ii) oględzinami, gdy faktycznie: ‒ zasadą działania przedmiotowych urządzeń – symulatorów czasowych – jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry – niezależny od jakichkolwiek wyników, czy zręczności, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do danego urządzenia środków pieniężnych – oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry – zerowy – nie ma możliwości osiągnięcia innego wyniku, ‒ ani świadek R. R. w swym opracowaniu, ani funkcjonariusze celni w swych twierdzeniach, na jakie powołuje się w uzasadnieniach wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w żaden sposób nie odnoszą się do funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wymienionych w pkt I-II niniejszej skargi kasacyjnej, co czyni uzasadnionym zarzut nr 1 niniejszej skargi kasacyjnej, ‒ twierdzenia świadka R. R. ani funkcjonariuszy celnych nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia: ◦ w którychkolwiek oględzinach przeprowadzonych w niniejszych sprawach, gdyż w toku rzeczonych czynności nie przeprowadzono jakiegokolwiek badania zasad działania przedmiotowych urządzeń wskazywanych przez skarżącą w toku niniejszych postępowań, ◦ po wprowadzeniu opłaty banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry, ◦ wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty; ◦ automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie przycisku podświetlanego światłem przerywanym; naciśnięcie klawisza w momencie podświetlenia premiowane jest punktem; licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu, ◦ po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa – 1 zł – 1 minuta", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się), ◦ w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, ◦ automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych, ◦ automat do gier zręcznościowych Hot Spot nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych; czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry; czas gry limituje wartość wpłat do akceptora banknotów automatu, ◦ automat oznakowany CE oraz naklejkami informującymi o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry, ◦ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, ◦ w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy, ◦ gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry, ◦ po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry; ◦ wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłat, ◦ automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie przycisku podświetlanego światłem przerywanym; naciśnięcie klawisza w momencie podświetlenia premiowane jest punktem; licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu, ◦ w przypadku utraty wszystkich kredytów w grze telewizyjnej, gracz nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, aż do momentu zakończenia czasu, ◦ po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa – 1 zł – 1 minuta", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się), ◦ automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych; ◦ automat do gier Hot Spot Platinum nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych; czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry; czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu, ◦ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w zręcznościowej jak i grach telewizyjnych, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, ◦ w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy, ◦ automat oznakowany CE oraz naklejkami informującymi o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry, ◦ gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry, ◦ po wprowadzeniu opłaty banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry, ◦ wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty, ◦ automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie przycisku podświetlanego światłem przerywanym; naciśnięcie klawisza w momencie podświetlenia premiowane jest punktem; licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu, ◦ po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa – 1 zł – 1 minuta", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się), ◦ w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej; ◦ automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych, ◦ automat do gier zręcznościowych Hot Spot nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych; czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry; czas gry limituje wartość wpłat do akceptora banknotów automatu, ◦ automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wygranych i wyniku końcowym gry, ◦ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, ◦ w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy, ◦ gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry, ◦ w czynnościach funkcjonariuszy Urzędów Celnych, gdyż nie weryfikowali oni w jakiekolwiek sposób zasad działania rzeczonych urządzeń podanych w załączonych do urządzeń dokumentach sporządzonych przez mgr inż. M. S. – biegłego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w Słupsku, ‒ co w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, dowodzi nieprawdziwości, niewiarygodności oraz niemiarodajności twierdzeń świadka R. R. odnośnie zasad działania przedmiotowych urządzeń, a tym samym wadliwości stanów faktycznych niniejszych spraw przedstawionych przez Dyrektora Izby Celnej, gdyż organ opiera się na stwierdzających nieprawdę opracowaniach tegoż świadka oraz twierdzeniach funkcjonariuszy celnych, jakie nie przedstawiają faktycznych zasad działania rzeczonych urządzeń – na co uwagę skarżąca wskazywała od momentu zainicjowania postępowania przed organami I instancji; d) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S. a R. R. i twierdzeniami funkcjonariuszy celnych, gdy faktycznie opracowanie autorstwa R. R. oraz twierdzenia funkcjonariuszy celnych nie zawierają jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wskazanych przez skarżącą w toku postępowań oraz całkowite zignorowanie nie polegania na prawdzie stanowiska Dyrektora Izby Celnej, iż asercjom opinii sporządzonych przez biegłego sądowego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w Słupsku mgr inż. M. S. nie mogą zaprzeczać wyniki oględzin, gdyż faktycznie funkcjonariusze celni nie badali ani nie opisywali zasad działania przedmiotowych urządzeń wskazywanych przez skarżącą w toku postępowań, tym samym w jakikolwiek sposób nie zaprzeczyli aby przedmiotowe urządzenia spełniały następujące funkcjonalności: ‒ w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej; ‒ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; ‒ po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa 1 zł – 1 minuta", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się); ‒ w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy; ‒ w przypadku utraty wszystkich kredytów w grze telewizyjnej, gracz nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, aż do momentu zakończenia czasu; ‒ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i grach telewizyjnych, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; ‒ po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa 1 zł – 1 minuta", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się); ‒ w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy; ‒ w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej; ‒ uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i grach telewizyjnych, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; ‒ po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa 1 zł – 1 minuta", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się); ‒ w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy; Również, poprzez zaniechanie dokonania rozróżnienia na gruncie obowiązujących przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych w kontekście zasad działania przedmiotowych urządzeń gry o charakterze losowym od gry zawierającej wyłącznie element losowości – przyjmując jednocześnie założenie, że gra na rzeczonych urządzeniach jest grą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co wymaga nie tylko elementu losowości ale charakteru losowego gry, natomiast wskazane kategorie nie są tożsame i nie są synonimami. Prawidłowość stanowiska skarżącej, wskazującej na konieczność przeprowadzenia we wskazanym zakresie na gruncie niniejszego postępowania szczegółowego postępowania dowodowego, zakończonego stosownymi prawidłowo i rzetelnie uargumentowanymi ustaleniami – potwierdza treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 37/12, w jakim expressis verbis wskazano, że: "W tym stanie rzeczy, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, należało ustalić w toku postępowania, czy sporny automat strony skarżącej (...) umożliwiał gry z elementem losowości lub o charakterze losowym. (...) Niemniej jednak, jak wyżej zaznaczono, w materiale dowodowym brak ustaleń w tym przedmiocie, co stanowi istotne naruszenie norm proceduralnych, tj. w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie". Powyższe oczywiście miało wpływ na wynik wszystkich objętych zaskarżonym wyrokiem postępowań, poprzez zaniechanie rozpoznania istoty spraw, uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonych rozstrzygnięć oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięć. 3. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji mające istotny wpływ na wynik spraw polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skarg z dnia 8 lipca 2015 r. (dwie skargi) i 10 lipca 2015 r. (jedna skarga), w szczególności zaś zarzutów nr 1 i 4 sformułowanych we wszystkich trzech skargach oraz niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej – co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez: 1) zaniechanie rozpoznania istoty sprawy – zastosowania art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., 2) uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 3) pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Na tyle symptomatyczne w tym zakresie są następujące sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż zasługują na przywołanie ich w treści zarzutu skargi kasacyjnej: 1) Wobec dwubiegunowości treści uzasadnienia, jakie nie pozwala na ustalenie faktycznego toku rozumowania Sądu pierwszej instancji: "(...) brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został konwalidowany ["ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL" – tak Sąd pierwszej instancji na s. 23-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku], a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego." – s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku – przy jednoczesnym stwierdzeniu na s. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż: "konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów". 2) Wobec zawarcia nieprawdziwego i nieznajdującego oparcia w treści akt spraw zakończonych decyzjami nr: [...] oraz [...] sformułowania odnośnie zgromadzonego w tych sprawach materiału dowodowego: "Dyrektor Izby Celnej w Krakowie uznał, że na wszystkich kontrolowanych urządzeniach były organizowane poza kasynem gry w celach komercyjnych. Dokonując ustaleń faktycznych w zakresie charakteru kontrolowanych urządzeń organy celne dokonały ich oględzin i przeprowadziły na każdym z nich eksperyment, a także włączyły w poczet dowodów m.in. opinię biegłego R. R. (...) Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy; (...) co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokołach kontroli oraz dokumenty w postaci opinii." [s. 11 oraz 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku]. Gdy tymczasem w żadnym z postępowań zakończonych decyzjami nr [...] oraz [...] nie włączono w poczet materiału dowodowego jakiekolwiek opinii sporządzonej przez świadka R. R. dotyczącej urządzenia stanowiącego przedmiot danego postępowania. Tym samym w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnośni się do kwestii urządzania gier na następujących 3 urządzeniach: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...] – 2 z 3 tych urządzeń nie zostało zbadane przez jakiegokolwiek innego biegłego aniżeli wskazywanego przez skarżącą – mgr inż. M S. Jedna i tylko jedna opinia R. R. dotyczyła urządzenia Hot Spot nr [...] w sprawie zakończonej decyzją nr [...] – przeto sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o włączaniu we wszystkich sprawach objętych zaskarżonym wyrokiem opinii R. R. nie odpowiada prawdzie i treści akt spraw. 4. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a., naruszenie prawa materialnego w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 8 i 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszych spraw, wbrew istotnym stanom rzeczy, gdy gra na urządzeniach o nazwach: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tych urządzeniach – zerowy – oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy – korzystania z któregokolwiek z urządzeń – zakomunikowane przez informacje znajdujące się na przedmiotowych urządzeniach, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW". 5. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 8 oraz 91 u.g.h. – stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisów art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry – Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści przepisów art. 91 ust. 3 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1 -3, § 9, § 10 ust. 1, § 11 ust. 1-3, § 13 ust. 1, § 13a, § 16 ust. 1-2 i 4 oraz § 20 w zw. z §§ 2 pkt 1a, 2, 3, 5, 5a i 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039, z późn. zm.), a także art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30, ze zm.) oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, ze zm.) wraz z wydanymi na jego podstawie (oraz jego poprzedniku art. 234 TWE) – a stanowiącymi acquis communautaire – interpretacyjnymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym, iż: a) "naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek" – Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94; b) "art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że do sądu krajowego należy odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego stanowiącego przepis techniczny, jeżeli nie został on notyfikowany Komisji przed jego przyjęciem" – Wyrok Trybunału z dnia 8 września 2005 r., sprawa C-303/04; c) "niedokonanie takiej notyfikacji pociąga za sobą brak możliwości stosowania tego środka krajowego, a zatem na środek ten nie można powoływać się wobec jednostek" – Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2014 r., sprawa C-307/13; d) "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (...). W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34" – Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., sprawy połączone C-213/11, C- 214/11 i C-217/11. 6. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu treści – art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. oraz przez niewłaściwe zastosowanie – błędne niezastosowanie przepisów art. 21 §§ 1 i 2 oraz per analogia art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 303 z 2007 r., s. 1) w zw. z art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30, ze zm.) w zw. z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, ze zm.), jakie to wskazane przepisy dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym, zaś prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało – co zostało stwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94, orzekającym w trybie prejudycjalnym, iż: "Artykuły 8 i 9 dyrektywy 83/189, zmienionej dyrektywą 88/182, należy interpretować w ten sposób, iż jednostki mogą się na nie powoływać przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą. W odpowiedzi na pytania: ‒ "Czy przepisy dyrektywy Rady 83/189/EWG ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, w szczególności jej art. 8 i 9, są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym?" ‒ "Czy prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało?". Sąd pierwszej instancji doprowadził w ten sposób do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową, gdyż tylko z tego względu, iż sądem wspólnotowym w okolicznościach niniejszych spraw jest polski sąd pierwszej instancji – względem skarżącej mają zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. – w treści odmiennej aniżeli w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w treści odmiennej aniżeli ustalona w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13 – skutkującej nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej za czyn, który według prawa międzynarodowego (dyrektywy 98/34/WE) nie był zabroniony pod groźbą wymierzonej kary w czasie jego popełnienia – wobec bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych – jakie to kwestie podlegają prawu Unii Europejskiej, jako elementy zasady pierwszeństwa i efektywności (art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej). 7. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji mające istotny wpływ na wynik spraw polegające na uchybieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej TFUE) w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/30, ze zm.) przez uzurpowanie wbrew treści regulacji art. 267 TFUE, przez Sąd I instancji prawa do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej – w szczególności zaś art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. – wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13, a zatem wbrew interpretacyjnym orzeczeniom zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym. Poprzez zajęcie stanowiska, iż konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów – tym samym, iż skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji normy prawnej zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynami gry nie jest bezwzględna niemożliwość zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym. Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało przyjęciem wadliwej treści – art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. – wbrew ustalonej w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13. 8. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego w odniesieniu do wszystkich zaskarżonych decyzji poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej przez błędną wykładnię przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 1 ust. 7 oraz art. 8 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201) – przez przyjęcie działania prawa wstecz, a w konsekwencji orzekanie na postawie stanu prawnego i faktycznego obowiązującego w dniu wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, a nie na podstawie stanu faktycznego i prawnego właściwego dla dat wydawania wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej – między innymi przez rozciąganie wstecz – obejmując wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej – skutków notyfikacji dokonanej względem projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych ostatecznie uchwalonej dnia 12 czerwca 2015 r., jaka weszła w życie dnia 3 września 2015 r., nadto w innym brzmieniu aniżeli projekt przekazany w ramach procedury notyfikacyjnej – bezpodstawnie i samowolnie przyjmując konwalidację ex tunc notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. Bowiem zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został konwalidowany ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL – a w konsekwencji rzekomo zdaniem Sądu I instancji stosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. 9. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego w odniesieniu do decyzji nr [...] oraz nr [...], poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie nr [...] oraz nr [...], przez niedopuszczalne niezastosowanie (niewłaściwe niezastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a tym samym niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 8 oraz 91 u.g.h., gdy w okolicznościach przedmiotowych dwóch spraw przedmiotowe zobowiązania podatkowe – jakie są zobowiązaniami, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. nie mogły i nie powstały, skoro decyzje ustalające te zobowiązania – Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu odpowiednio z 24 marca 2015 r. oraz 19 marca 2015 r. – zostały doręczone po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jaki miał miejsce w roku 2011 – wobec kontroli przeprowadzonych odpowiednio w dniach 25 sierpnia 2011 r. i 30 sierpnia 2011 r. Tym samym w okolicznościach przedmiotowych dwóch spraw doszło do niedostrzeżonego przez organy obydwu instancji oraz wadliwie skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji upływu 3 letniego terminu przedawnienia wydania decyzji. Przeto postępowanie przed organami obydwu instancji w przedmiotowych dwóch sprawach winno podlegać umorzeniu, co nie zostało prawidłowo skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji. 10. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego w odniesieniu do decyzji nr [...] oraz nr [...] poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie nr [...] oraz nr [...], przez niewłaściwe zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 68 § 2 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a tym samym niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 8 oraz 91 u.g.h., gdy w okolicznościach przedmiotowych dwóch spraw znajduje zastosowanie regulacja z przepisu art. 68 § 1 o.p. stanowiąca o trzyletnim terminie przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe – a nie regulacja z przepisu art. 68 § 2 o.p. stanowiąca o pięcioletnim terminie przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. 11. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania w odniesieniu do decyzji nr: [...] oraz nr [...] mające istotny wpływ na wynik spraw polegające na uchybieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku po zamknięciu rozprawy – w odniesieniu do wymienionych powyżej decyzji – nie na podstawie akt wymienionych spraw – lecz li wyłącznie na podstawie akt innej sprawy – zakończonej decyzją [...]. Zgodnie z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Dyrektor Izby Celnej w Krakowie uznał, że na wszystkich kontrolowanych urządzeniach były organizowane poza kasynem gry w celach komercyjnych. Dokonując ustaleń faktycznych w zakresie charakteru kontrolowanych urządzeń organy celne dokonały ich oględzin i przeprowadziły na każdym z nich eksperyment, a także włączyły w poczet dowodów m.in. opinię biegłego R. R. (...) Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy; (...) co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokołach kontroli oraz dokumenty w postaci opinii'." [s. 11 oraz 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku]. Gdy tymczasem w żadnym z postępowań zakończonych decyzjami nr [...] oraz [...] nie włączono w poczet materiału dowodowego jakiekolwiek opinii sporządzonej przez świadka R. R. dotyczącej urządzenia stanowiącego przedmiot danego postępowania. Tym samym w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnośni się do kwestii urządzania gier na następujących 3 urządzeniach Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...] – 2 z 3 tych urządzeń nie zostało zbadane przez jakiegokolwiek innego biegłego aniżeli wskazywanego przez skarżącą – mgr inż. M. S. Jedna i tylko jedna opinia R. R. dotyczyła urządzenia Hot Spot nr [...] w sprawie zakończonej decyzją nr [...] – przeto sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o włączaniu we wszystkich sprawach objętych zaskarżonym wyrokiem opinii R. R. nie odpowiada prawdzie i treści akt spraw – przede wszystkim jednak prowadzi do konkluzji, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok w odniesieniu do decyzji nr: [...] oraz [...] – na podstawie akt sprawy zakończonej decyzją nr [...] – przyjmując treść jednej opinii świadka R. R. ze wskazanych akt do wszystkich pozostałych spraw objętych wspólnym rozstrzygnięciem. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w równie obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził w konkluzji, że decyzje te są zgodne z prawem. Istota tego sporu – jak wynika z zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia – dotyczyła zatem oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do poczynionych ustaleń faktycznych, których niewadliwe przeprowadzenie przez organ administracji celnej uzasadniało – zdaniem tego Sądu – po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier: Hot Spot nr [...], Hot Spot Platinum nr [...] i Hot Spot nr [...], służyły do urządzania na nich gier o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą spółkę, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry. Według Sądu I instancji, wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych nie są niezgodne, ani ze standardem konstytucyjnym, ani też unijnym, w związku z czym mogły one stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżone decyzje nie są niezgodne z prawem. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że opierając skargę kasacyjną na obu możliwych podstawach, jej autor uchybił należytej staranności przy ich formułowaniu, posługiwał się bowiem jednostkami redakcyjnymi art. 174 p.p.s.a., których przepis ten w ogóle nie zawiera, to jest "ustępami" 1 i 2, zamiast "punktami" 1 i 2. Kwestia ta nie miała ostatecznie większego znaczenia, gdyż stanowiła w istocie liczne oczywiste omyłki w tym zakresie, które zostały tak właśnie potraktowane. Wobec tego, że najdalej idącym zarzutem wymagającym oceny jego zasadności był zgłoszony w pkt 9 i 10 petitum skargi kasacyjnej zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 8 oraz 91 u.g.h. (w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego nr [...] oraz nr [...]), przez niedopuszczalne niezastosowanie (niewłaściwe niezastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało, skoro decyzje ustalające te zobowiązania zostały doręczona stronie po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jaki miał miejsce w roku 2011, wobec kontroli przeprowadzonych w dniach 25 oraz 30 sierpnia 2011 r., przez co postępowanie przed organami obydwu instancji w przedmiotowej sprawie winno podlegać umorzeniu, co nie zostało prawidłowo skontrolowane przez Sąd I instancji – zarzut ten zostanie rozpatrzony w pierwszej kolejności. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, natomiast w myśl art. 91 ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej o jakiej mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych, jest więc – co do zasady – usprawiedliwione, trzeba jednakże zwrócić uwagę na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej, jaką jest kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych. Chodzi o wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68-71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 Ordynacji podatkowej, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zaczyna biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych – co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie, jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie urządzającego gry hazardowe, w tym przypadku skarżącej spółki, nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. regulacji zawartej w art. 68 § 1 O.p. Dlatego brak możliwości prostego przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe, choć niewątpliwie jest to formuła bardziej nadająca się do stosowania w przypadku kar administracyjnych, ale niemożliwa do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje – w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne), oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie oznacza zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, że moment kontroli dotyczący skarżącej spółki może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego przypadku w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego przypadku. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych przyczyn regulacja zawarta w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych (takie stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1609/16). Z uwagi na powyższe, zarzuty zawarte w punkcie 9 i 10 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy podkreślić należy, że ich ocena nie może nie uwzględniać tego, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej spółki brak podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim, za niezasadny uznać należało zarzut podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia wadliwego – zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – jego uzasadnienia. W punkcie wyjścia podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze – co wymaga szczególnego podkreślenia – zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona, wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej podnieść należy więc, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że orzekając na podstawie akt spraw oraz w ich granicach, Sąd I instancji wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, co wyraziło się, między innymi, w wyeksponowaniu zasadniczych – z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia – elementów tychże ustaleń, i co poprzedzone zostało oceną odnośnie do prawidłowości ich przeprowadzenia przez organ administracji publicznej. Sąd I instancji wskazał również podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił, co w tym względzie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w jednoznaczny sposób odnosiło się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie towarzyszyły więc deficyty odnoszące się, czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizowało ono funkcję kontroli jego trafności. W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie – to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi – w tym rzecz jasna, z punktu widzenia na wstępie poczynionych uwag wprowadzających odnoszących się do konsekwencji wynikających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. – za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji, zarówno w zakresie odnoszącym się do prawidłowości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, jak i w zakresie odnoszącym się do oceny odnośnie do prawidłowości ich prawnej kwalifikacji. Powyższy wniosek, odnieść należy w szczególności do tych – adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia – zarzutów, na gruncie których strona skarżąca kasacyjnie zmierzała do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji z punktu widzenia argumentu odnoszącego się, najogólniej rzecz ujmując, do zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zeznań świadków oraz nieuwzględnienia dowodu z opinii M. Szycy, które to dowody, w szczególności zaś opinię techniczną M. Szycy – zdaniem strony – przeciwstawić należało dowodowi z opinii biegłego R. R. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, omawiane zarzuty, jak i przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty, nie podważają trafności oceny Sądu I instancji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy, które legły u podstaw wydania zaskarżonych decyzji, są prawidłowe. Dowód z wymienionej opinii technicznej stanowił przedmiot oceny organów w prowadzonym postępowaniu, a jej rezultat, w świetle wszystkich okoliczności sprawy oraz w relacji do pozostałych zgromadzonych w niej dowodów, Sąd I instancji uznał za prawidłowy. W sytuacji gdy dowody z wyniku przeprowadzonych kontroli (oraz gier kontrolnych) oraz komplementarne w relacji do nich dowody z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier sporządzonych w postępowaniu karno-skarbowym i dołączonych (włączonych) do akt poszczególnych spraw administracyjnych, gdy chodzi o czas ich przeprowadzenia, są późniejsze w stosunku do dotyczących tych automatów ocen (opinii) technicznych sporządzonej przez M. Szycę przy udziale asystenta rzeczoznawcy, to wymienione dowody z opinii technicznych, jako przeprowadzone wcześniej, nie mogły być przydatne dla stwierdzenia okoliczności, którą wykazać zamierzała strona skarżąca kasacyjnie. Gdy uwzględnić bowiem tę okoliczność, która odnosi się do konsekwencji zdarzeń i zjawisk w perspektywie czasu, w której one zachodzą, a w tym kontekście, daty wydania wymienionych opinii technicznych w relacji do późniejszych do nich dat wydania opinii przez biegłego sądowego, to nie sposób zasadnie twierdzić, że nie dość, że opinie te ze sobą nie korespondują, to również, że opinie techniczne mają zdecydowanie wyższy walor, gdy chodzi o ich wiarygodność, niż wymienione opinie biegłego sądowego oraz dowody z kontroli spornych automatów. W tej mierze, za uzasadnione uznać należy bowiem stanowisko, że we wskazanej perspektywie czasu, w tym w szczególności w datach przeprowadzenia wymienionych badań – badań technicznych oraz opinii biegłego – funkcje i właściwości badanych automatów do gier nie były takie same (tożsame), co prowadzi do wniosku, że przedmiotem tych badań, z punktu widzenia stwierdzonych w ich rezultacie aktywnych funkcji przedmiotowych automatów, było różne (inne) urządzenie do gier. Stąd też nie może dziwić rezultat wymienionych badań tych samych automatów, które to badania przeprowadzone zostały w odbiegających od siebie znacznie datach. Zwłaszcza, gdy jednocześnie podkreślić, co nie jest bez znaczenia, że inny był również cel ich przeprowadzenia. Z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii zasadnicze znaczenie ma więc data badania, w której dla potrzeb prowadzonego postępowania administracyjnego badanie przedmiotowych automatów przeprowadził biegły sądowy. W tym też kontekście za nie bez znaczenia dla przedstawionych wniosków uznać należy i to, że w rozpatrywanej sprawie nie został podważony ten istotny fakt, a mianowicie, że przedmiotowe automaty do gier nie posiadały żadnych plomb zabezpieczających. W analizowanym zakresie, stanowiska Sądu I instancji nie podważa to, że opinie biegłego sądowego sporządzone zostały w równolegle prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym i następnie włączone do akt spraw administracyjnych. Argumentacji zmierzającej do jego podważenia przeciwstawić należy bowiem treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz treść art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika, że organ administracji celnej jest uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego i bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno-skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Wymienionych okoliczności, zwłaszcza zaś prawidłowości włączenia do akt sprawy administracyjnej dowodu z opinii biegłego sądowego, strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła. W sytuacji więc, gdy skarżąca spółka w żadnym stopniu nie zakwestionowała stanowiska Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości włączenia wymienionych dowodów do akt spraw administracyjnych – w odniesieniu do których nie twierdziła również, co jest nie mniej istotne, że nie mogła się z nim zapoznać, czy też przedstawić własną ich ocenę – podnieść należy, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, a mianowicie, że naruszenie przepisów postępowania odnoszących się, między innymi, do zawiadomienia strony o zgromadzeniu materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim oraz możliwości składania wniosków (w tym wniosków dowodowych), oceniać należy z punktu widzenia uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej, w szczególności zaś wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W związku z powyższym – uwzględniając dotychczas przywołane argumenty odnoszące się do oceny znaczenia w rozpatrywanej sprawie przywołanych powyżej, a eksponowanych przez spółkę, dowodów – skoro strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała, ani też nie wyjaśniła, na czym dokładnie naruszenie wymienionych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej miałoby polegać, zwłaszcza zaś, jaki miałby być wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy – co odnieść należy również do zarzutu zaniechania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, zarzutu zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, zarzutu podważającego legalność czynności kontrolnych, o którym mowa była już powyżej – stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby omawiane zarzuty uznać można było za uzasadnione. Aby stwierdzić, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 Ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia rozprawy mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak i inni autorzy – Ordynacja podatkowa – Komentarz 2009 r., s. 796, Wyd. Unimex, Wrocław 2009 r.). Rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w tym przepisie i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09 i z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2164/08). Zwłaszcza, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, iż kontrolując legalność ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, Sąd I instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz, czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślając znaczenie tej okoliczności, że stanowiące podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych dowody z eksperymentu (gry kontrolnej) oraz opinii biegłego sądowego korespondują ze sobą, brak jest również podstaw, aby zasadnie można było zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, gdy podkreślić, że wynikająca z tego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w sytuacji, gdy po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zaś o tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1135/12). Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi więc pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie rodzaju stosowanych środków dowodowych. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że ani biegły, ani też dowód z jego opinii, nie mogą wyręczać organu administracji w interpretacji prawa oraz w prawnej kwalifikacji stwierdzonych w sprawie faktów i ustalania ich konsekwencji prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było również usprawiedliwionych podstaw, aby wadliwości kontrolowanego wyroku upatrywać w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji potrzeby obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, a mianowicie do czasu uzyskania stanowiska innego organu, to jest stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w formie decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie strony, w rozpatrywanych sprawach nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów administracji odnośnie do braku ziszczenia się, określonej przywołanym przepisem, przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Z przywołanego przepisu wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiąże się więc z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania administracyjnego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnieniem wstępnym jest wiec pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z powyższego wynika, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przywołanego przepisu może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania) oraz które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92). W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (to jest za kwestię prejudycjalną), nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie – na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji – ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11). Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, albowiem Sąd I instancji słusznie uznał, że w rozpatrywanych sprawach nie ziściła się określona przywołanym przepisem i rozumiana w przedstawiony powyżej sposób, przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty omawianej kwestii spornej nie można tracić z pola widzenia i tego, że tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie służy ustaleniu, czy gry urządzane na spornych automatach do gier mają inny charakter niż hazardowy, zręcznościowy, sprawnościowy, czy też, że ich wynik zależny jest od wiedzy i umiejętności grającego. Z przywołanego przepisu wprost bowiem wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Istota i logika postępowania regulowanego przywołanym przepisem, w tym zwłaszcza przedmiot sprawy rozstrzyganej decyzją, o której mowa w tym przepisie, uzasadniają twierdzenie, że określona przywołanym przepisem treść kompetencji uprawnionego organu oraz tryb ich realizacji, w odniesieniu do sprawy administracyjnej o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, nie pozostają w relacji, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia przedstawionych uwag podkreślić należy również, że zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, strona skarżąca kasacyjnie pominęła tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 przywołanej ustawy nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od tego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy – powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru), do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry, m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby, a tym bardzie obowiązku, rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. W sytuacji, gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że cechą (elementem) gier urządzanych na przedmiotowych automatach była ich losowość, rozumiana jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego, co prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z urządzaną na automatach do gier grą o charakterze losowym, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 2 (ust. 3 oraz) ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. w sposób, w jaki przedstawione zostało to w skardze kasacyjnej. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do wykładni wymienionego przepisu, które wsparte zostało argumentacją odwołującą się do orzecznictwa sądowego nie jest nieprawidłowe. Odwołując się do normatywnych pojęć, którymi na gruncie przywołanych przepisów operuje ustawodawca, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, Sąd I instancji, nie dość, że prawidłowo pojęcia te zdefiniował, to prawidłowo również odniósł je do ustalonych w sprawie faktów. W sytuacji, gdy trafnemu w jego warstwie merytorycznej stanowisku Sądu I instancji, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawia w istocie rzeczy żadnych argumentów natury merytorycznej zmierzających do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji w kwestii odnoszącej się do zarzucanego błędnej wykładni prawa, ograniczając się w tej mierze do argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, to omawiany zarzut, tym bardziej uznać należy za niezasadny, a tym samym i nieskuteczny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych. Podkreślając, że w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada dyspozycyjności (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, podnieść należy, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., na który w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. powołuje się strona skarżąca, wywodzić dalej idące konsekwencje niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu, a w tym kontekście, aby zasadnie można było postawić Sądowi I instancji zarzut niewłaściwego zastosowania, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1 i art. 90 ustawy o grach hazardowych. Rozstrzygając – w zakresie (wyłącznych) kompetencji powierzonych mu traktatem – "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych, które jako sądy unijne zobowiązane zostały do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny może, lecz nie musi, skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest innymi słowy, stosowaniem normy prawa unijnego. Nie może więc budzić wątpliwości, że z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag oraz w korespondencji do rysującego się na ich tle podziału kompetencji, Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., zawarte w nim wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego. Z wytycznych tych wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37), a dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (pkt 38), a ponadto, że powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 39). Również w rekapitulacji swojego stanowiska wyrażającego się w stwierdzeniu, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie i stanowczo podkreślił, że "[...] Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Podkreślając w związku z powyższym, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem – wydanych na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych – decyzji w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie zaś decyzji w przedmiocie wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (co nie zmienia wyrażanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny, że przejściowe przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania tych decyzji nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy transparentnej), w równie stanowczy sposób wyjaśnić i przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04). Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, którą strona skarżąca kasacyjnie podnosi na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego, przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa nie powinno budzić wątpliwości to, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 tej ustawy). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia, niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). Sankcja ta stanowić ma swoistego rodzaju "straszak" dla adresatów norm, na gruncie których została ustanowiona i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów tych norm w przypadku ich naruszenia. W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111). W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Rozważając i rozstrzygając zaś kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. W ocenie NSA w składzie powiększonym, przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu – i to w sposób oczywisty – w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanych sprawach. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone – uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.