II GSK 5062/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1446/15 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania zakładów wzajemnych bez zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A Sp. z o.o. w W. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1446/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi E. Z. B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia zakładów wzajemnych uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2014 r., nr [...] (pkt 1) i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt 2). Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 31 marca 2014 r. Minister Finansów wygasił E. Z. B. Spółce z o.o. w W. (dalej w skrócie: "Spółka", "skarżąca") zezwolenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich i totalizatora, w części dotyczącej punktów przyjmowana zakładów wzajemnych wymienionych w punkcie III ww. zezwolenia. Zmiana zezwolenia dotyczyła m.in. punktu przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowanego w G. na os. .J. Decyzją z dnia 17 września 2014 r. [...] Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzję własną z dnia 31 marca 2014 r. W dniach 29 maja 2014 r., 03, 04, 12 czerwca 2014 r. i 21 lipca 2014 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Poznaniu przeprowadzili kontrolę w ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Kontrola ta wykazała, że Spółka, pomimo wygaszenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych nadal przyjmowała zakłady wzajemne. W piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. Spółka poinformowała, że z przyczyn ekonomicznych zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych-bukmacherskich i totalizatora m.in. w ww. punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.) – dalej jako: "u.g.h.", wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 43.905 zł za urządzanie bez zezwolenia zakładów wzajemnych w ww. punkcie. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: o.p. w związku z art. 2 ust. 2, 6 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 oraz art. 91 u.g.h. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z chwilą dokonania Spółce doręczenia decyzji organu I instancji, decyzja ta stała się wykonalna. Zdaniem organu, prawidłowa wykładnia art. 239a o.p. prowadzi do wniosku, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji, która łącznie musi spełniać cztery warunki, tj. musi być decyzją nieostateczną, decyzja taka nakłada na stronę obowiązek, obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że w decyzji o wygaśnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych-bukmacherskich i totalizatora nie pojawia się obowiązek w postaci nieskonkretyzowanej powinności świadczenia pieniężnego. Decyzji o cofnięciu zezwolenia nie sposób nadać rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ nie określa ona żadnego zobowiązania podatkowego, którego możliwość niewykonania przez stronę należałoby uprawdopodobnić. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, do decyzji o cofnięciu zezwolenia nie ma zastosowania art. 239a o.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi Dyrektor IC podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd I instancji uznał, że organy celne dokonały błędnej wykładni art. 239a o.p. w związku z art. 239e i art. 128 o.p., a w konsekwencji błędnie uznały, że w sprawie zastosowanie znajdą - art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Tym samym za zasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 o.p. W ocenie Sądu I instancji użyty przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" rozumieć należy w sposób szeroki. Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W świetle art. 239a o.p. i art. 239e o.p. zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) - dalej: "p.e.a.", nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów p.e.a., wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu I instancji przy wykładni art. 239a o.p. należy mieć na uwadze, że w świetle art. 8 u.g.h. ma on być stosowany "odpowiednio" w sprawach gier hazardowych. Przy jego stosowaniu należy uwzględnić specyfikę uregulowań u.g.h. i przewidziany tą ustawą sposób wymuszenia respektowania jej postanowień. Zatem, uznać należy, że z art. 239a o.p. w zw. z art. 239e o.p. wynika, iż decyzje nieostateczne o cofnięciu uprawnień do prowadzenia gier nie odbierają ze skutkiem natychmiastowym posiadanych uprawnień i przed uzyskaniem przez decyzję waloru ostateczności nie nakładają na stronę obowiązku powstrzymania się od prowadzonej dotychczas działalności pod groźbą kary pieniężnej. W szczególności z art. 239a o.p. nie wynika, że decyzja nieostateczna odbierająca stronie uprawnienie do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych wywołuje skutek w postaci braku tego uprawnienia z momentem doręczenia jej stronie. Jak wyjaśnił Sąd I instancji wykładnia celowościowa art. 239a o.p. wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej. Nadto Sąd I instancji zważył, że w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne, aby nieostateczne rozstrzygnięcie organu cofające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc rozstrzygnięcie z zasady niewykonywane w trybie egzekucji administracyjnej, powodowało skutek natychmiastowego odebrania uprawnienia wynikającego z tego nieostatecznie cofniętego zezwolenia. Takie rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej, stosowanych odpowiednio do postępowań uregulowanych w ustawie o grach hazardowych, powoduje zakłócenie chronionych konstytucyjnie (art. 2 Konstytucji RP) praw słusznie nabytych, wynikających z ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii dalszego posiadania tego uprawnienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które polegało na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i: a) art. 239a o.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że organ celny dokonał błędnej wykładni art. 239a w związku z art. 239e i art. 128 o.p., podczas gdy przepis ten (art. 239a) nie ma zastosowania do nieostatecznej decyzji o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej; b) art. 239a o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że: - nieostateczna decyzja o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej nie odbiera ze skutkiem natychmiastowym posiadanych uprawnień i - przed uzyskaniem przez decyzję przymiotu ostateczności nie nakłada na stronę obowiązku powstrzymania się od prowadzonej działalności pod sankcją kary pieniężnej; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy w zakresie, który stanowił podstawę uchylenia decyzji administracyjnych organów zarówno I jak i II instancji - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że: a) organ wydał decyzję z naruszeniem art. 239a i art. 239e o.p., podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, a wpływem na wynik sprawy, gdyż wymagało to w pierwszym rzędzie zastosowania art. 8 w związku z art. 48 ust. 2 u.g.h. i b) art.141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji, polegającej na przyjęciu, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 239a i art. 239e o.p., czym jednocześnie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 o.p., podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 8 u.g.h. wynika, że do decyzji o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie mają zastosowania przepisy art. 239a i art. 239e o.p., bowiem skutek w postaci obowiązku zaniechania wynika wprost z art. 48 ust. 2 u.g.h., tj. z mocy ustawy, a nie z decyzji, c) uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieobiektywym, niewystarczającym, niepełnym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przejawiającym się w bezpodstawnej deprecjacji i mylnym w skutkach rozumieniu tez zamieszczonych w odpowiedzi na skargę, jak również w powołanym przez organ orzecznictwie sądowym, w tym najnowszym, d) związane z powyższym uchybienie art. 153 p.p.s.a., przez wadliwą ocenę prawną. Jednocześnie Dyrektor IC wskazał, że wyżej wyszczególnione negatywne przesłanki były tak istotne, że zdecydowały o uchyleniu, w rezultacie nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., rozstrzygnięć organów celnych (I, jak i II instancji). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w Poznaniu w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia zakładów wzajemnych stwierdził, że decyzja ta jest niezgodna z prawem. Sąd nie zaaprobował stanowiska organów, że decyzja Ministra Finansów z 31 marca 2014 r. o wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w spornym punkcie, jako decyzja nieostateczna, nienakładająca na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu już od dnia jej doręczenia. Oznaczało to bowiem, zdaniem organu, że skoro decyzja o wygaśnięciu przedmiotowego zezwolenia została doręczona 7 kwietnia 2014 r., to od 8 kwietnia 2014 r. skarżąca spółka nie miała prawa prowadzenia działalności w zakresie urządzania zakładów wzajemnych w wymienionym w decyzji punkcie. Jeżeli zaś przedmiotową działalność spółka prowadziła, to skutkować to musiało wymierzeniem jej za ten okres (od 8 kwietnia do 13 sierpnia 2014 r. tj. do momentu zaprzestania działalności) kary pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Spółka w toku postępowania stała na stanowisku, że brak było podstaw do wymierzenia kary pieniężnej, ponieważ jej działalność w przedmiocie urządzenia zakładów wzajemnych prowadzona była na podstawie udzielonego i obowiązującego zezwolenia, a w okresie od 8 kwietnia 2014 roku do 17 września 2014 r. spółka miała prawo prowadzić tę działalność, gdyż decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia nie była ostateczna. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Zgodnie z art. 8 u.g.h. – do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 239a o.p. – decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 239e o.p. – decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zważyć przy tym należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd – szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w cytowanym wyżej art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 2294/15 stwierdził, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która może podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z ustalonej w art. 127 i art. 128 o.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to dopiero decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Powyższe rozważania odnieść należy również do decyzji mocą, których następuje wygaszenie zezwolenia. Przy czym podkreślić należy, że w świetle przepisów art. 239a i 239e o.p. zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać (co należy również odnieść do decyzji o wygaśnięciu przedmiotowego zezwolenia). Przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, są zbieżne z ukształtowanym już orzecznictwem wyrażonym w wyrokach tego Sądu: z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1371/14; z 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 563/13 i sygn. akt II GSK 564/13; z 16 października 2014r., sygn. akt II GSK 901/13; a także z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 1137/14 (tu także była mowa o decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia). Niewątpliwe jest, że w niniejszej sprawie decyzja o wygaśnięciu przedmiotowego zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (co jak wynika z wcześniejszych rozważań nie było możliwe). Oznacza to, że spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowego zezwolenia aż do dnia, gdy decyzja o wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie zakładów wzajemnych w spornych punktach stała się ostateczna. Trafne jest tym samym twierdzenie spółki, że nie została ona pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowego zezwolenia aż do dnia, gdy decyzja o wygaśnięciu zezwolenia stała się ostateczna. W tej sytuacji niezasadne było wymierzenie spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. za okres od 8 kwietnia do 13 sierpnia 2014 r., ponieważ decyzja o wygaśnięciu zezwolenia z 31 marca 2014 r. nie była decyzją ostateczną. Reasumując Sąd I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski z przyjętego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego zaś skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1a i 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika Spółki.