I SA/Po 1446/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia zakładów wzajemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Minister Finansów wygasił X. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X. (dalej w skrócie: "spółka", "skarżąca") zezwolenie Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] 2011 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych -bukmacherskich i totalizatora, w części dotyczącej punktów przyjmowana zakładów wzajemnych wymienionych w punkcie III ww. zezwolenia. Zmiana zezwolenia dotyczyła m.in. punktu przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowanego w A. na os. B. Od ww. decyzji Ministra Finansów Spółka wniosła odwołanie z dnia 22 kwietnia 2014 r. W dniach 29 maja 2014 r., 03, 04, 12 czerwca 2014 r. i 21 lipca 2014 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych mieszczącym się w A. (os. B.). Kontrola ta wykazała, iż spółka, pomimo wygaszenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych nadal przyjmowała zakłady wzajemne w ww. punkcie. W piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. spółka poinformowała, iż z przyczyn ekonomicznych zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych-bukmacherskich i totalizatora m.in. w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych na os. B. w A. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie urządzania zakładów wzajemnych bez wymaganego zezwolenia w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych na os. B. w A. W dniu [...] organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], którą wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie bez zezwolenia zakładów wzajemnych w ww. punkcie. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził m.in., że spółka pomimo wygaszenia zezwolenia na prowadzenie i urządzanie zakładów wzajemnych m.in. w ww. punkcie, nadal takie zakłady przyjmowała, aż do zakończenia działalności, w związku z czym, na podstawie art 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471 - dalej w skrócie: "u.g.h.") należało wymierzyć spółce karę pieniężną w wysokości odpowiadającej 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Przychód uzyskany przez Spółkę w wysokości [...] zł za okres przyjmowania zakładów wzajemnych bez zezwolenia, został określony w oparciu o raporty sprzedaży, miesięczne informacje o wpłatach, wypłatach oraz wystawionych i anulowanych imiennych zaświadczeniach. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie z dnia 30 stycznia 2015 r. do Dyrektora Izby Celnej w P. W odwołaniu zarzuciła decyzji szereg naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), m.in. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 239a tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała przede wszystkim na fakt, że wydanie przez organ nieostatecznej decyzji cofającej uzyskane zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych nie przesądza o utracie przez spółkę przysługujących jej uprawnień z posiadanego zezwolenia do dnia wydania przez właściwy organ ostatecznej decyzji. W oparciu o podniesione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytaczając treść materialnoprawnych podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia (art. 3, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. ) oraz art. 63 § 1 O.p. uznał, że organ ten prawidłowo wymierzył spółce karę pieniężną w kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób jasny i zrozumiały przedstawił sposób ustalenia wysokości wymierzenia kary. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził m.in., że z chwilą dokonania spółce doręczenia decyzji organu I instancji, decyzja ta stała się wykonalna. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanych w odwołaniu orzeczeniach sądów administracyjnych. Powołując się na art. 8 u.g.h. i odnosząc się do treści art. 239a O.p. organ uznał, że zawarte w tym przepisie pojęcia należy rozumieć w taki sposób, w jaki zostały one zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, prawidłowa wykładnia art. 239a O.p. prowadzi do wniosku, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji, która łącznie musi spełniać cztery warunki, tj. musi być decyzją nieostateczną, decyzja taka nakłada na stronę obowiązek, obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że w decyzji o wygaśnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych-bukmacherskich i totalizatora nie pojawia się obowiązek w postaci nieskonkretyzowanej powinności świadczenia pieniężnego. Zdaniem organu przepisy u.g.h. nie stanowią w żadnym miejscu tego, że wygaśnięcie zezwolenia powoduje powstanie obowiązku definiowanego w art. 4 O.p., tj. że nieostateczna decyzja o wygaśnięciu zezwolenia nie powoduje, że wobec adresata powstaje obowiązek o charakterze pieniężnym. W kontekście treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ stwierdził ponadto, że takie pojęcia jak "świadczenie pieniężne", "zapłacenie", "wysokość", dowodzą jednoznacznie, że w przypadku obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji wydanej na podstawie przepisów O.p. i jednocześnie podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mamy do czynienia z obowiązkiem o charakterze pieniężnym. Takiego obowiązku nie określa natomiast decyzja o wygaśnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych-bukmacherskich i totalizatora. Nawiązując do przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p. i wskazanych tam przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ stwierdził, że decyzji o cofnięciu zezwolenia nie sposób nadać rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ nie określa ona żadnego zobowiązania podatkowego, którego możliwość niewykonania przez stronę należałoby uprawdopodobnić. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, do decyzji o cofnięciu zezwolenia nie ma zastosowania art. 239a O.p. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że decyzja o wygaśnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych-bukmacherskich i totalizatora, nie określa bezpośrednio zachowań jej adresata rozumianego jako obowiązek, do którego można stosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tego rodzaju obowiązki nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Organ zaznaczył, że z decyzji Ministra Finansów o cofnięciu spółce zezwolenia nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, a w związku z tym nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. W skardze z dnia 24 czerwca 2015 r. spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżając decyzję organu II instancji w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych oraz zwrotu kosztu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 78 w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punkcie, wydana przez organ pierwszej instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz, która została prawidłowo zaskarżona przez skarżącą, jest w ocenie organu decyzją wykonalną, co w konsekwencji pozbawia skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i narusza zasady sprawiedliwości społecznej, 2. art. 6, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 3 u.g.h., poprzez przyjęcie, że posiadane przez skarżącą zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w odniesieniu do wskazanego punktu przyjmowania zakładów wzajemnych zostało przez organ skutecznie cofnięte w dacie wydania przez organ pierwszej instancji nieprawomocnej decyzji o cofnięciu zezwolenia, w konsekwencji uniemożliwiając skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie i na podstawie wskazanym w zezwoleniu do końca jego ważności i skutkując wszczęciem postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej przez organ celny na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., pomimo wykazania przez skarżącą posiadania ważnego zezwolenia w okresie, za który została wobec skarżącej nałożona kara pieniężna, 3. art. 120 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.g.h. polegające na wydaniu decyzji pomimo wykazania przez skarżącą, że w stosunku do decyzji o cofnięciu zezwolenia w okresie, za który została nałożona przez organ pierwszej instancji kara pieniężna, było prowadzone postępowanie odwoławcze, które zostało zakończone decyzją ostateczną wydaną przez Ministra Finansów dnia [...] a skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności w tym punkcie w dniu [...], 4. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.g.h., polegające na wydaniu decyzji i prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w wydaniu rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności do rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz pozostających w mocy decyzji organów wydających zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zakładów wzajemnych oraz wywodzenia, że nieprawomocna decyzja wydana przez organ pierwszej instancji powoduje cofnięcie zezwolenia na prowadzenie zakładów wzajemnych, od daty jej doręczenia stronie, pomimo wniesienia przez stronę od takiej decyzji wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, czego skutkiem było wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary za prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych bez zezwolenia, 5. art. 122 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.g.h., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punkcie, wydana przez organ pierwszej instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i w stosunku, do której został złożony wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy prowadzi do uznania, iż skarżąca nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie przyjmowania zakładów, podczas gdy skarżąca do czasu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej tj. do dnia [...] posiadała ważne zezwolenie do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, a postępowanie z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zostało zakończone decyzją ostateczną wydaną przez Ministra Finansów dnia [...], w konsekwencji czego została wydana decyzja w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych bez zezwolenia, 6. art. 127 O.p. w związku z art. 8 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ pierwszej instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jest decyzją nieostateczną podlegającą wykonaniu, podczas gdy w stosunku do przedmiotowej decyzji zostało wszczęte postępowanie z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, 7. art. 239a O.p. w związku z art. 239e O.p. i art. 128 O.p., poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nie zastosowanie, polegającą na błędnym uznaniu, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w określonym punkcie, jako nieostateczna, jest decyzją podlegającą wykonaniu, gdyż nie nakłada na stronę obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w konsekwencji prowadziło do wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej przez organ celny na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. i błędnego wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, pomimo wykazania przez skarżącą posiadania ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zakładów wzajemnych we wskazanym punkcie, w okresie, za który została wobec skarżącej nałożona kara pieniężna. W uzasadnieniu skargi skarżąca nawiązała do stanowiska przedstawionego w odwołaniu oraz do obszernie cytowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnosząc się do regulacji z art. 239a O.p. skarżąca stwierdziła m.in., biorąc pod uwagę szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie, że art. 239a O.p. znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania prowadzenia działalności w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Zdaniem skarżącej brak jest zatem uzasadnionych powodów, które uzasadniałyby dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a O.p., a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto skarżąca podniosła, powołując się na poglądy doktryny, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie pozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz. Dodatkowo skarżąca wskazała, że decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych objęte są normą z art. 239a O.p., gdyż nakładają również obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku związane z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z u.g.h. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołują także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, na kwestię "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, uznając za nieprawidłowe wąskie rozumienie tego przepisu, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po tym jak staną się ostateczne. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji analogicznego skutku, jaki powstaje przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji podatkowych. Zdaniem skarżącej oznaczać to musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W konsekwencji uznać należy, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. W ocenie skarżącej jej stanowisko znajduje swoje uzasadnienie również w wykładni historycznej, albowiem od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji Podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). W dalszej części uzasadnienia wskazano, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p., tj. zasady przekonywania, wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). W konkluzji skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej w P. w sposób bezsprzecznie błędny ustalił, że skarżąca prowadziła w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w C. na os. B., działalność bez stosownego zezwolenia na prowadzenie zakładów wzajemnych i w konsekwencji utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność decyzji organów celnych o wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej w wysokości [...] zł w związku z przyjmowaniem przez skarżącą zakładów wzajemnych bez zezwolenia, w punkcie zlokalizowanym w A., na os. B., co do którego Minister Finansów wygasił zezwolenie powołaną wyżej decyzją z [...]. Rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej podstaw zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., nie zależało od prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które były bezsporne, ale od prawidłowej oceny skutków nieostatecznej decyzji Ministra Finansów z dnia [...], tj. czy uprawnienie do przyjmowania zakładów wzajemnych w spornym punkcie uzyskane przez skarżącą na podstawie decyzji z dnia [...], skarżąca utraciła z chwilą doręczenia jej wspomnianej decyzji Ministra Finansów z dnia [....] wygaszającej zezwolenie. Udzielając odpowiedzi twierdzącej, organy odwołały się do wąskiego rozumienia użytego w art. 239a O.p. wyrażenia – "obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", uznając w konkluzji, że decyzja o wygaśnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych-bukmacherskich i totalizatora, nie określa bezpośrednio zachowań jej adresata rozumianego jako obowiązek, do którego można stosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tego rodzaju obowiązki nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Organ zaznaczył, że z decyzji Ministra Finansów o cofnięciu spółce zezwolenia nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, a w związku z tym nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Na tej podstawie organy stwierdziły, że tego rodzaju nieostateczna decyzja wywołuje skutki z chwilą jej doręczenia, co w okolicznościach faktycznych sprawy oznacza, że skarżąca winna była powstrzymać się od prowadzenia działalności także w okresie do wydania decyzji ostatecznej (co nastąpiło w dniu [...]). Według przeciwnego stanowiska skarżącej, tego rodzaju skutki mogły nastąpić dopiero z chwilą wydania decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu stanowisko organów celnych nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że w piśmiennictwie można spotkać poglądy wspierające stanowisko organów. W szczególności w kontekście analizowanego przez strony art. 239a O.p. stwierdza się m.in., że ograniczenie w tym przepisie niewykonywania decyzji nieostatecznych tylko do jednej ich kategorii, pozwala a contrario na przyjęcie, że decyzje podatkowe nienakładające obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegają wykonaniu, mimo, że nie są one ostateczne (por. A.Krawczyk, Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2013, s. 196). W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje jednak stanowisko, według którego użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" rozumieć należy w sposób szeroki. Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W świetle art. 239a O.p. i art. 239e O.p. za oczywiste uznać należy, że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zmian., dalej w skrócie: "u.p.e.a."), nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016 r., II GSK 1402/14; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2014 r., II SA/Ol 22/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście regulacji u.g.h. i skutków prawnych nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, w judykaturze trafnie zwrócono uwagę, że Ordynacja podatkowa reguluje postępowanie podatkowe, a zatem służy, najogólniej rzecz ujmując, uregulowaniu procedur mających na celu sprawny pobór podatków, zaś decyzje, które zapadają w tym postępowaniu, jeśli nadają się do wykonania, co do zasady są wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak w sytuacji, w której przepisy te stosowane są do innych postępowań, które nie odnoszą się do podatków, należy z jednej strony respektować podstawową zasadę, że wykonalne są decyzje ostateczne, a z drugiej strony uwzględnić trzeba odrębności różnych dziedzin, do których przepisy O.p. mają być stosowane. Wobec tego podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 u.g.h., przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach uregulowanych tą ustawą stosować należy "odpowiednio", tj. z uwzględnieniem ich specyfiki. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa. Powyższe należy mieć na uwadze przy wykładni art. 239a O.p., który ma być stosowany "odpowiednio" w sprawach gier hazardowych. Zgodnie z art. 1 u.g.h., powołana ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, tj. gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Regulacja ta polega przede wszystkim na ustaleniu warunków nadawania i cofania uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. W orzecznictwie zauważa się, że zarówno nadanie uprawnienia do prowadzenia określonej działalności, jak też jego cofnięcie wywołuje określony skutek w sferze uprawnień adresata decyzji, choć trudno przyjąć, że może być mowa o wykonaniu decyzji w trybie egzekucyjnym. W szczególności odebranie stronie uprawnień nadanych ostateczną decyzją wywołuje stan polegający na braku dotychczasowego uprawnienia oraz skutek w postaci obowiązku powstrzymania się od działalności objętej uprawnieniem uprzednio posiadanym, a obecnie cofniętym. W dziedzinie gier hazardowych respektowanie tego obowiązku w istocie rzeczy wymuszane jest uregulowaniami samej ustawy o grach hazardowych poprzez nakładanie kar pieniężnych za prowadzenie gier hazardowych bez zezwolenia na podstawie art. 89 u.g.h. Kary te są niejako odpowiednikiem grzywien w celu przymuszenia za niewykonywanie obowiązków o charakterze niepieniężnym przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem NSA, to ten aspekt należy brać pod uwagę wykładając i stosując "odpowiednio" art. 239a O.p. w sprawach dotyczących cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier hazardowych. Skoro bowiem art. 239a O.p. ma być stosowany odpowiednio do postępowań w sprawie gier hazardowych, to przy jego stosowaniu należy uwzględnić specyfikę uregulowań u.g.h. i przewidziany tą ustawą sposób wymuszenia respektowania jej postanowień. Zatem, uznać należy, że z art. 239a O.p. w zw. z art. 239e O.p. wynika, iż decyzje nieostateczne o cofnięciu uprawnień do prowadzenia gier nie odbierają ze skutkiem natychmiastowym posiadanych uprawnień i przed uzyskaniem przez decyzję waloru ostateczności nie nakładają na stronę obowiązku powstrzymania się od prowadzonej dotychczas działalności pod groźbą kary pieniężnej. W szczególności z art. 239a O.p. nie wynika, iż decyzja nieostateczna odbierająca stronie uprawnienie do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych wywołuje skutek w postaci braku tego uprawnienia z momentem doręczenia jej stronie (wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., II GSK 2102/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w świetle rozważanych tu zagadnień, w orzecznictwie akcentuje się także, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, na przykład decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Jednak wykładnia celowościowa art. 239a O.p. wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., II GSK 1177/14; wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 1319/11; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając powołaną wyżej linię orzeczniczą sądów administracyjnych, mając też na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych, przytoczyć także należy pogląd NSA, który uznał, że w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne, aby nieostateczne rozstrzygnięcie organu cofające zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc rozstrzygnięcie z zasady niewykonywane w trybie egzekucji administracyjnej, powodowało skutek natychmiastowego odebrania uprawnienia wynikającego z tego nieostatecznie cofniętego zezwolenia. Takie rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej, stosowanych odpowiednio do postępowań uregulowanych w ustawie o grach hazardowych, powoduje zakłócenie chronionych konstytucyjnie (art. 2 Konstytucji RP) praw słusznie nabytych, wynikających z ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii dalszego posiadania tego uprawnienia. W ocenie NSA zaproponowana wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, jak w niniejszej sprawie, jest de facto propozycją ich stosowania wprost, tak jak ma to miejsce w przypadku klasycznej sprawy podatkowej, w której występuje należność pieniężna (wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., II GSK 10/15, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, stanowiska organu nie uzasadnia powołany przez organ pogląd NSA, zawarty w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (II GSK 199/14). Nie budzi wątpliwości wyrażony w uzasadnieniu tego orzeczenia pogląd, że skutkiem decyzji cofającej zezwolenie jest utrata uprawnień do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, a decyzja ta nie nakłada na stronę jakiekolwiek obowiązku podlegającego egzekucji. Co do zasady Minister Finansów zasadnie odmówił wstrzymania wykonania takiej decyzji, co nie oznacza jednocześnie, że tego rodzaju decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne, już z chwilą jej doręczenia stronie. Ponadto, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia powołany przez organ podczas rozprawy wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II GSK 735/10, dotyczący cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych aktów Sąd uznał, że organy celne dokonały błędnej wykładni art. 239a O.p. w związku z art. 239e i art. 128 O.p., a w konsekwencji błędnie uznały, że w sprawie zastosowanie znajdą - art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Tym samym za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 O.p. oraz art. 122 O.p. Organy celne nie naruszyły zasady dwuinstancyjności postępowania, dwukrotnie i merytorycznie rozstrzygając sprawę, a ponadto należycie ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sporne zagadnienie dotyczące skutków wydanej przez Ministra Finansów decyzji nieostatecznej z dnia [...] było kwestią z zakresu oceny prawnej, w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym wykładnię powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów u.g.h. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135, oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718).