II GSK 2102/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1053/13 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "P." Spółki z o.o. w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1053/13, po rozpoznaniu skargi "P. P." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...] marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu wpłynął wniosek "P. P." Spółki z o.o. w K. o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w lokalu handlowym "[...]", ze względu na planowane umieszczenie w nim trzech automatów o niskich wygranych z dniem [...] marca 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; powoływanej dalej jako: o.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w lokalu handlowym "[...]" w A. W uzasadnieniu organ podał, że skarżącej decyzją Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] listopada 2010 r. cofnięto w całości zezwolenie z dnia [...] czerwca 2009 r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego, w tym także obejmujące wskazany punkt. Zdaniem organu I instancji, w podanej lokalizacji skarżąca od chwili cofnięcia zezwolenia nie miała prawa prowadzić działalności. P. P. Sp. z o.o. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie żądając jego uchylenia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu, podmiot występujący z wnioskiem o zatwierdzenie zmiany do akt weryfikacyjnych musi w pierwszej kolejności wykazać, że w ogóle posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Możliwość urzędowego sprawdzenia i podjęcia przez organ jakichkolwiek czynności w tym zakresie, wymaga istnienia po strome wnioskodawcy prawa do prowadzenia działalności gospodarczej objętej urzędowym sprawdzeniem. Organ odwoławczy stwierdził, że wskutek cofnięcia decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. zezwolenia z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], oraz niedołączenia przez podmiot w zgłoszeniu ważnego zezwolenia w tym zakresie, organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ celny nie może bowiem dokonywać urzędowego sprawdzenia w sytuacjach, w których ustawodawca nie przyznał mu takiego uprawnienia. Zatem ponieważ skarżąca spółka nie posiadała w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu uprawnienia do prowadzenia działalności we wskazanym zakresie w punkcie zlokalizowanym w [...], nie istniała więc prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tego punktu, a postępowanie w zakresie urzędowego sprawdzenia nie mogło zostać wszczęte. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna co do zasady nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. W konsekwencji, do nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia nie ma zastosowania norma art. 239a O.p., w efekcie czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. Organ II instancji wskazał również, że na tle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 lipca 2012 r. zamieszczone w ustawie o grach hazardowych przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych, zatem mogą być stosowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "P. P." Spółka z o.o. zaskarżyła powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia, bądź – w razie stwierdzenia przesłanek z art. 247 § 1 O.p.- stwierdzenia jego nieważności. Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienia obu instancji. Sąd I instancji przytoczył treść art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Za trafny WSA uznał zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 165a § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, gdyż została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Zdaniem Sądu, stanowisko organów, że decyzja cofająca skarżącej zezwolenie z dnia 18 czerwca 2009 r. podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e o.p. Zdaniem Sądu I instancji treść art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, nie zaś tylko do wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. WSA uznał, że art. 239a o.p. znajduje zastosowanie do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, bowiem nakładają one obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Nie istnieją zatem powody uzasadniające dopuszczenie możliwości wykonywania nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje nieostaeczne, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a o.p., a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd stwierdził, że do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost i decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu decyzje te stają się wykonalne dopiero po uzyskaniu waloru ostateczności. Zwrot "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" obejmuje jednak także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalne jest więc wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest również dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych, przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. W takim przypadku, zdaniem WSA, iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca poprzez wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 239a oraz art. 239e. Ponadto Sąd podniósł, że wykładnia systemowa, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej uzasadniają pogląd, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e o.p. Odmienne rozumienie art. 239a o.p. w odniesieniu do decyzji cofających przedmiotowe zezwolenie prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W świetle powyższego Sad I instancji stwierdził, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. Organ nie miał zatem podstaw prawnych do tego, by w niniejszej sprawie wydać orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier z powodu jego niedopuszczalności z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia organu II instancji i postanowienia organu I instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy Ordynacja podatkowa i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 165a w związku z art. 128, art. 239a, art. 239e O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a., pozwalające na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier w sytuacji, gdy decyzja cofającą zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia. 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239a, art. 239e O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, a nie odmówić wszczęcia w tej sprawie postępowania, oraz w związku z art. 212 i art. 208 O.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd faktu związania organu wydaną decyzją, co wynika z art. 212 w zw. z art. 208 O.p., a zatem pominięcia faktu, iż od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239e O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych było niedopuszczalne i nie mogło się toczyć i należało odmówić jego wszczęcia z uwagi na to, iż decyzja cofającą zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia oraz, że organy celne nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności, oraz art. 212 w zw. z art. 208 O.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a O.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a O.p., w sytuacji, gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a O.p. II. prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd: 1. art. 239a w zw. z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239e O.p. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej, polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, w sytuacji gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych nie mogło się toczyć oraz, że zasadna była odmowa jego wszczęcia z uwagi na to, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia oraz, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a O.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych. 2. art. 239a O.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a O.p., w sytuacji, gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a O.p. 3. art. 212 w zw. z art. 208 O.p. w związku z pominięciem przez WSA w Krakowie faktu związania organu wydaną decyzją, a zatem pominięcia faktu, iż od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej zawarto w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec wadliwego sformułowania zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej przypomnieć trzeba, że do prawa materialnego należą normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki między podmiotami prawa, a także ustanawiające nakazy, zakazy i sankcje, zaś do prawa procesowego należy zespół norm regulujących postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej, służący urzeczywistnieniu norm prawa materialnego i pozwalający na ich egzekwowanie. Formułując zarzut kasacyjny należy wskazać przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony oraz wyjaśnić na czym konkretnie to naruszenie polegało. (por. “Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz" pod red. Romana Hausera i Marka Wierzbowskiego, wyd. C.H.Beck 2013, s. 634). Nadto podkreślić trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym skierowanym przeciwko wyrokowi, a więc powinna wskazywać naruszenia przepisów, których dopuścił się sąd I instancji przy wyrokowaniu, bowiem w postępowaniu kasacyjnym ocenie podlega działanie sądu I instancji, przy czym oczywiście błędne działanie sądu może polegać także na akceptacji naruszeń prawa, których dopuścił się organ. Wreszcie zauważyć trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym i profesjonalnym, dlatego na stronie ją wnoszącej ciąży obowiązek wypełnienia prawem określonych wymagań, jakim powinna odpowiadać. W sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że przepisy prawa materialnego i procesowego to nie są te same przepisy prawa, zatem wskazanie ich zarówno w ramach pierwszej jak i drugiej podstawy kasacyjnej jest oczywiście błędne i stanowi wadę skargi kasacyjnej, choć nie uniemożliwia rozpoznania zarzutów sformułowanych i określonych prawidłowo. Rozstrzygnięcie, które jest przedmiotem sprawy, jest rozstrzygnięciem stricte procesowym, bowiem organ celny, powołując się na przepisy prawa procesowego, tj. na art. 165a O.p. w zw. z art. 239a O.p., odmówił wszczęcia postępowania, a zatem odmówił zajmowania się sprawą, z którą zwróciła się do niego strona. Istotą sporu w sprawie niniejszej jest zatem wykładnia art. 239a O.p., który na gruncie ustawy o grach hazardowych ma być stosowany “odpowiednio" oraz wykładnia art. 212 O.p., bowiem od prawidłowego rozumienia tych przepisów prawa procesowego zależy prawidłowe zastsosowanie art. 165a O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia art. 239a O.p. w myśl, której decyzje o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier, jako decyzje które nie są wykonywane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są wykonalne zanim staną się ostateczne jest błędna i nie znajduje oparcia w prawie. Przepis ten należy wykładać jako część uregulowań zawartych w Rozdziale 16a Działu IV O.p., który ustanawia zasady wykonania decyzji w sprawach podatkowych, mając jednocześnie na względzie, że rozdział ten stanowi część całego aktu, jakim jest O.p. oraz fakt, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, przepisy O.p. stosuje się w sprawach regulowanych u.g.h. "odpowiednio", a więc z uwzględnieniem odrębności związanych z charakterem tych spraw. Art. 239a O.p. stanowi, że "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Natomiast art. 239e O.p. ustanawia zasadę, że "decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie". Art. 127 O.p. stanowi, że "postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne". Walor ostateczności, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W ocenie składu orzekającego w świetle wyżej przytoczonych uregulowań nietrafny jest pogląd, że zasadą jest natychmiastowa wykonalność (a także skuteczność) decyzji nieostatecznych, które nie są wykonywane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Sądu, z przywołanych przepisów wynika zasada przeciwna, a mianowicie taka, że dopóki decyzja nie stanie się ostateczna to, jeżeli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wywiera skutku, jaki ma wywołać i wywoła go dopiero, gdy stanie się ostateczna. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), mocą której wprowadzony został Rozdział 16a (art. 1 pkt 38 cytowanej ustawy) wyjaśniono, że: "Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej jako zasadę ogólną postępowania podatkowego wskazuje doprowadzanie, w miarę możliwości, do dobrowolnego wykonywania decyzji podatkowych. Praktyka, a w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, i związane z tym skutki budżetowe (odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia tej zasady. Z uwagi na obszerność problematyki związanej z wykonywaniem decyzji organu podatkowego zasadne jest umiejscowienie kompleksowych regulacji tego zagadnienia w nowym rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązywać będą dwie podstawowe zasady: 1) wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego, 2) wykonalności decyzji ostatecznej. Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). Powyższe odnosi się jedynie do decyzji nakładających na stronę obowiązek, który może podlegać wykonaniu w wyniku zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." (por. druk sejmowy VI.951). Pamiętać należy, że Ordynacja podatkowa reguluje postępowanie podatkowe, a zatem służy, najogólniej rzecz ujmując, uregulowaniu procedur mających na celu sprawny pobór podatków, zaś decyzje, które zapadają w tym postępowaniu, jeśli nadają się do wykonania, co do zasady są wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na gruncie postępowania podatkowego w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11, Lex 1292138) Naczelny Sąd Administracyjny stanął jednak na stanowisku, że "wprowadzenie art. 239a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji." Sąd uznał w cytowanym wyroku, że "1. Przepis art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. 2. Przepis art. 239a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu". Pogląd ten należy w pełni podzielić i mieć go na względzie zawsze, gdy przepisy O.p. są stosowane do innych postępowań, które nie odnoszą się do podatków. Sytuacja taka wymaga z jednej strony respektowania podstawowej zasady, że wykonalne są decyzje ostateczne, a z drugiej strony uwzględnienia odrębności różnych dziedzin, do których przepisy O.p. mają być stosowane. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach uregulowanych tą ustawą stosować należy "odpowiednio", tj. z uwzględnieniem ich specyfiki. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14, opubl. Na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze można przystąpić do dokonania wykładni art. 239a O.p., który ma być stosowany "odpowiednio" w sprawach gier hazardowych. Zgodnie z art. 1 u.g.h., powołana ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, tj. gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Regulacja ta polega przede wszystkim na ustaleniu warunków nadawania i cofania uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Zauważyć trzeba, że zarówno nadanie uprawnienia do prowadzenia określonej działalności, jak też jego cofnięcie wywołuje określony skutek w sferze uprawnień adresata decyzji, choć trudno przyjąć, że może być mowa o wykonaniu decyzji w trybie egzekucyjnym. W szczególności odebranie stronie uprawnień nadanych ostateczną decyzją wywołuje stan polegający na braku dotychczasowego uprawnienia oraz skutek w postaci obowiązku powstrzymania się od działalności objętej uprawnieniem uprzednio posiadanym, a obecnie cofniętym. W dziedzinie gier hazardowych respektowanie tego obowiązku w istocie rzeczy wymuszane jest uregulowaniami samej ustawy o grach hazardowych poprzez nakładanie kar pieniężnych za prowadzenie gier hazardowych bez zezwolenia na podstawie art. 89 u.g.h. Kary te są niejako odpowiednikiem grzywien w celu przymuszenia za niewykonywanie obowiązków o charakterze niepieniężnym przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To ten aspekt należy brać pod uwagę wykładając i stosując "odpowiednio" art. 239a O.p. w sprawach dotyczących cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier hazardowych. Skoro bowiem art. 239a O.p. ma być stosowany odpowiednio do postępowań w sprawie gier hazardowych, to przy jego stosowaniu należy uwzględnić specyfikę uregulowań u.g.h. i przewidziany tą ustawą sposób wymuszenia respektowania jej postanowień. Zatem, uznać należy, że z art. 239a O.p. w zw. z art. 239e O.p. wynika, iż decyzje nieostateczne o cofnięciu uprawnień do prowadzenia gier nie odbierają ze skutkiem natychmiastowym posiadanych uprawnień i przed uzyskaniem przez decyzję waloru ostateczności nie nakładają na stronę obowiązku powstrzymania się od prowadzonej dotychczas działalności pod groźbą kary pieniężnej. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie wywołuje skutku w postaci utraty uprawnienia. Tym samym, do czasu aż stanie się ostateczną, nie może być także podstawą poczynienia ustalenia w innej sprawie, że uprawnienie stronie już nie służy. Nieostateczne cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie stwarza więc stanu braku zezwolenia powodującego zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych na podstawie art. 165a O.p., z powołaniem się na sformułowanie, że "postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte". Na marginesie tylko zaznaczyć wypada, że bez zmiany akt weryfikacyjnych niejednokrotnie działalność nie może być dalej prowadzona, co ma miejsce np. w przypadku konieczności wymiany niesprawnego automatu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela wyrażony wcześniej przez tutejszy Sąd pogląd, że nieostateczne cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przeszkody do wprowadzania zmian do akt weryfikacyjnych, gdyż zezwolenie uprawnia do prowadzenia gier dopóki decyzja o jego cofnięciu nie stanie się ostateczna. /Por. np. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2016 r. (II GSK 1232/14), z dnia 22 stycznia 2016 r. (II GSK 725/14 i II GSK 726/14), z dnia 20 stycznia 2016 r. (II GSK 1040/14), z dnia 3 lutego 2016 r. (II GSK 1216/14), z dnia 9 lutego 2016 r. (II GSK 1252/14), z dnia 11 lutego 2016 r. (II GSK 1460/14). Zatem uznać należy za trafny pogląd Sądu I instancji, że z art. 239a O.p. nie wynika, iż decyzja nieostateczna odbierająca stronie uprawnienie do prowadzenia gier wywołuje skutek w postaci braku tego uprawnienia z momentem doręczenia jej stronie, a zarzut naruszenia art. 239a O.p. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. Art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z przepisu tego autor skargi kasacyjnej wywodzi związanie organu swoją nieostateczną decyzją wydaną w innej sprawie (tj. w sprawie cofnięcia zezwolenia). Pogląd organu jest błędny. Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany przez organ własnego stanowiska wyrażonego w decyzji zakomunikowanej stronie (doręczonej lub ogłoszonej). Istota tej trwałości polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań, co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Regulacja ta realizuje funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z omawianej zasady nie wynika jednak, że stanowisko wyrażone przez organ w rozstrzygnięciu w jednej konkretnej sprawie wiąże ten i inne organy także w innych konkretnych sprawach, zanim stanie się ono ostateczne. Taki pogląd organu zaprezentowany w skardze kasacyjnej jest błędny, zatem zarzut naruszenia przez Sąd art. 212 O.p. jest nieusprawiedliwiony. Jak wskazano wyżej, nieostateczna decyzja o cofnięciu spółce zezwolenia nie pozwalała organowi orzekającemu w sprawie dokonania zmiany w aktach weryfikacyjnych (a zatem w innej sprawie), na powołanie się na związanie nieostateczną decyzją i ustalenie, że strona już zezwoleniem nie dysponuje. Nie ma zatem związania organu decyzją nieostateczną podjętą w innej sprawie, ani też podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian w aktach weryfikacyjnych związanych z wykonywaniem zezwolenia, które nie zostało cofnięte decyzją ostateczną. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 165a, art. 212 i art. 239a oraz art. 239e O.p. uznać należy za nieusprawiedliwione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący tę skargę nie wyjaśnił na czym polegało zarzucane Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 127 i art. 128 O.p., określone w zarzucie, jako "błędna ocena postępowania dowodowego". Zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów, jako całkowicie niejasne, a zatem niespełniające wymagań stawianych skardze kasacyjnej, muszą być uznane za nieusprawiedliwione, w szczególności w sytuacji, w której stan faktyczny nie był sporny. Za nieusprawiedliwiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis ustanawia wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku posiada wszystkie wymagane części konstrukcyjne, zaś w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii wykładni art. 239a O.p. stanowisko Sądu jest jasne i poddaje się kontroli instancyjnej, zatem wskazany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony. Jak wskazano na wstępie wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazują jako naruszone przepisy prawa procesowego wcześniej wymienione w zarzutach procesowych. Zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów zostały ocenione wyżej i uznane za nieusprawiedliwione. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty kasacyjne są nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.