III SA/Kr 1053/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Sędziowie WSA Barbara Pasternak WSA Maria Zawadzka Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w K kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w lokalu handlowym "B" w A. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 22 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej jako Skarżąca Spółka) o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w lokalu handlowym "B", K. L., A, ul. W ze względu na planowane umieszczenie w nim trzech automatów o niskich wygranych z dniem 28 marca 2013 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 28 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w lokalu handlowym "B" w A. W jego uzasadnieniu organ administracji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] 2010 r. cofnął w całości zezwolenie nr [...] z dnia 18 czerwca 2009 r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], w tym także obejmujące ww. punkt. Okoliczność ta oznaczała, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, że we wskazanej lokalizacji Skarżąca Spółka, od chwili cofnięcia zezwolenia, nie miała prawa prowadzić działalności, której dotyczyło cofnięte zezwolenie. Na powyższe postanowienie Skarżąca Spółka wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art. 133 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że adresatem postanowienia jest komórka organizacyjna (Biuro Regionalne [...]) Skarżącej Spółki, a nie Skarżąca Spółka, czy podmiot, który uzyskał zezwolenie; 2. naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, mimo, że z uzasadnienia postanowienia wynika, iż organ prowadził postępowanie i dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku, a zatem wydał postanowienie, które nie odpowiadało stanowi faktycznemu sprawy; 3. naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodziły przestanki do odmowy wszczęcia postępowania; 4. naruszenie 64 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej oraz § 3 i § 4 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t. jedn., Dz. U. z 2013 r., poz. 417) oraz § 14 ust. 4 i ust. 5 tego rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie i niewydanie rozstrzygnięcia przewidzianego w przepisach prawa w sytuacjach dokonywania zgłoszenia zmian w aktach weryfikacyjnych, pomimo, że zaistniały wszelkie przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Skarżącej Spółki; 5. naruszenie art. 217 § ust. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenia uzasadnienia postanowienia w sposób nieodpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym poprzez niewyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawę ustaleń stanu faktycznego, jak również poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej postanowienia; 6. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Skarżąca Spółka nie posiadała w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy skarżąca w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiadała ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem została wydana decyzja organu I instancji, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym; 7. naruszenie art. 220 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnią i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Skarżąca Spółka nie posiadała w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy Skarżąca Spółka w sposób skuteczny wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, a to spowodowało, iż decyzja organu I instancji nie jest wykonalna i nie wywołuje skutków wobec Skarżącej Spółki w zakresie prowadzenia przez nią działalności w zakresie objętym zezwoleniem; 8. naruszenie art. 239a, 239e oraz 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Skarżąca Spółka nie posiadała w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, a to w ocenie organu stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy skarżąca w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenie posiadała ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, a wydana decyzja organu I instancji stanowi decyzję nieostateczną, która nie podlega wykonaniu, także z uwagi na fakt, iż nakłada one obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 9. naruszenia art. 239e Ordynacji podatkowej w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, 10. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, pomimo, iż wcześniejsze działanie organu, jak także innych organów podatkowych bezspornie wskazywały, iż decyzja organu I instancji nie może stanowić przeszkody do prowadzenia działalności przez skarżącą i zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktów gier, których dotyczy zezwolenie, a nadto organ wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, pomimo, iż wcześniejsze zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych punktów gier, prowadzonych na podstawie zezwolenie nie wymagały wydania takich rozstrzygnięć; 11. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 12. naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998, str. 37, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie dyrektywą) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu I instancji, nieostatecznej, niewykonanej, a nadto wydanej na podstawie przepisu, wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania wobec skarżącej wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek; 13. naruszenie art. 6, 8, 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808 ze zm.) poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia. W toku postępowania zainicjowanego zażaleniem Skarżącej Spółki, organ odwoławczy dokonał dodatkowych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego analizowanej sprawy. W sprawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 czerwca 2009 r. na urządzanie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w K, cofniętego decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] 2010 r. toczy się postępowanie odwoławcze. Opisanym na wstępie, kwestionowanym skargą, postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tak podjętego postanowienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów zażalenia i wskazał: ad 1. W związku z zawiadomieniem Spółki z dnia lutego 2013 r. o tym, że zmieni z dniem 11 lutego 2013 r. adres Biura Regionalnego na terenie [...] na adres: A Sp. z o.o. R ul. U, Naczelnik Urzędu Celnego przesłał postanowienie z dnia [...] 2013 r. nr [...] na wyżej wskazany adres, traktując go jako adres dla doręczeń i uszczegóławiając jedynie, iż powyższy adres dotyczy Biura Regionalnego [...], jak określono w wyżej cytowanym piśmie, a nie głównej siedziby firmy w K. Nazwa firmy została prawidłowo określona "A Sp. z o.o.", a adres do doręczeń przyjęto zgodnie z wnioskiem strony, więc w tym przypadku nie ma mowy o błędnym oznaczeniu strony. ad 2. Podmiot występujący z wnioskiem o zatwierdzenie zmiany do akt weryfikacyjnych musi w pierwszej kolejności wykazać, że w ogóle posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach do gier o niskich wygranych. Twierdzenie takie wynika ze sformułowania powołanych przepisów, które łączą urzędowe sprawdzenie z przesłanką posiadania uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach do gier o niskich wygranych. Innymi słowy, możliwość zastosowania regulacji odnoszących się do urzędowego sprawdzenia i stanowiących dla organu celnego podstawę do podjęcia jakichkolwiek czynności w tym zakresie, wymaga istnienia po strome wnioskodawcy prawa do prowadzenia działalności gospodarczej objętej urzędowym sprawdzeniem. W związku z tym, że Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] 2010 r. cofnął zezwolenie z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...], a podmiot w przesłanym zgłoszeniu z dnia 21 marca 2013 r. nie dołączył ważnego zezwolenia w tym zakresie, Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wszczęcia postępowania w ww. sprawie. Organ celny nie może bowiem dokonywać urzędowego sprawdzenia w sytuacjach, w których ustawodawca nie przyznał mu takiego uprawnienia. Ograniczenie takie stanowi wyraz jednoznacznego określenia kompetencji organów administracji publicznej w relacji do podmiotów prywatnych i wynika pośrednio z zasady swobody działalności gospodarczej. ad 3. Skarżąca Spółka nie posiadała w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie zlokalizowanym w Lokalu Handlowym "B", K. L., A, ul. W. Konsekwentnie więc nie istniała prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tego punktu, a postępowanie w zakresie urzędowego sprawdzenia nie mogło zostać wszczęte. Organ celny nie mógł bowiem zastosować przepisów urzędowego sprawdzenia ani podejmować w jego ramach czynności w oparciu o regulacje, które wymagają istnienia i prowadzenia legalnej działalności konkretnego podmiotu - w tym przypadku wnioskodawcy. ad 4. Możliwość zastosowania regulacji odnoszących się do urzędowego sprawdzenia i stanowiących dla organu celnego podstawę do podjęcia jakichkolwiek czynności w tym zakresie, wymaga istnienia po stronie wnioskodawcy prawa do prowadzenia działalności gospodarczej objętej urzędowym sprawdzeniem. Jak wykazano powyżej, Skarżąca Spółka nie posiadała stosownego zezwolenia. ad 5. Zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 2 związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, jest całkowicie chybiony. Zaskarżone postanowienie zawiera bowiem zarówno podstawę prawną jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. ad 6, 7, 8, 9. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego, wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: - jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); - nakłada na stronę obowiązek; - obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. W konsekwencji, do nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie ma zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej, w efekcie czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również wiele prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, tj. sygnatura akt: III SA/Gd 479/09 z dnia 17 marca 2010 r., III SA/Wr 515/11 z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Bk 91/10 z dnia 9 czerwca 2010 r., VI SA/Wa 147/13 z dnia 24 kwietnia 2013 r., I FSK1942/11 z dnia 4 października 2012 r. ad 10, 11. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt urzędowego sprawdzenia na podstawie art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rozstrzygnięcia tylko w zakresie możliwości bądź nie wszczęcia postępowania, którego celem miało być zatwierdzenie zmian do akt urzędowego sprawdzenia. Organ dokonując oceny stanu prawnego skoncentrował się na podstawowej i jedynej kwestii zawartej we wniosku złożonym przez skarżącą spółkę i zawierającym prośbę strony o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Naczelnik Urzędu Celnego nie był właściwy do dokonania oceny prawidłowości rozstrzygnięć wydanych przez Dyrektora Izby Celnej. Do momentu wycofania wydanych przez inne organy decyzji administracyjnych z obrotu prawnego, organ ma obowiązek stosować się do wydanych rozstrzygnięć bez możliwości oceny prawidłowości ich wydania. ad 12. W wyroku z 19 lipca 2012 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W związku z tym to do sądu krajowego należy ocena czy przepisy ustawy o grach hazardowych wymagały notyfikacji. Sąd rozpoznający sprawę, w której przepisy ustawy o grach hazardowych mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia, może odmówić ich zastosowania z racji braku zachowania wymogów proceduralnych przewidzianych w prawie europejskim. W przypadku prezentowania przez sąd krajowy opinii, iż pominięcie notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, uznanych za przepisy techniczne powodowałaby, że nie można go uznać jako obowiązujący w porządku prawnym, nie powoduje utraty mocy obowiązującej wskazanych przepisów. W ocenie organu odwoławczego, zamieszczone w ustawie przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych. Organ powołał się przy tym na poglądy orzecznictwa, wyrażone m.in. w wyroku WSA w Kielcach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Ke 555/10. ad 13. Działalność w zakresie gier hazardowych zgodnie z zasadami określonymi przez ustawodawcę w ustawie o grach hazardowych wymaga spełnienia szczególnych warunków określonych ustawowo. Działalność ta zawsze podlegała swoistej reglamentacji ze strony państwa z uwagi na chronione dobra. Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest zatem dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny, na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej, a taka sytuacja ma miejsce na gruncie ustawy o grach hazardowych. Ustawodawca nałożył na przedsiębiorców realizujących swoje cele gospodarcze w obszarze gier hazardowych określone warunki wymienione w ustawie o grach hazardowych i przepisach wykonawczych. Między innymi wskazał wymaganą formę prawną dla prowadzonej działalności, jak również obowiązek uzyskania uprawnienia w postaci właściwego zezwolenia lub koncesji. Przedsiębiorcy działający w ramach uzyskanych zezwoleń winni działać zgodnie z udzielonym zezwoleniem i obowiązującymi przepisami prawa. Skarżąca Spółka nie spełniła wymaganych obowiązków warunkujących prowadzenie działalności, wynikiem czego Dyrektor Izby Celnej cofnął uprawnienie w postaci udzielonego zezwolenia. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A Sp. z o.o. z siedzibą w K, żądając jego uchylenia, bądź – w razie stwierdzenia zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej – stwierdzenia jego nieważności. W uzasadnieniu Skarżąca Spółka podniosła zarzuty tożsame ze zgłoszonymi w postępowaniu odwoławczym od postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, organ celny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie znaczenie dla oceny zgodności z prawem kontrolowanych postanowień ma wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, zwanej dalej Ordynacją podatkową). Zgodnie z tym przepisem: "Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". W ocenie Sądu trafny jest zarzut strony skarżącej, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Skarżącej Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca ww. zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Zdaniem Sądu stanowisko organów, że decyzja z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej cofająca spółce A sp. z o.o. z siedzibą w K zezwolenie z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...] podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13. Wskazać należy, że w orzecznictwie brak jednolitego sposobu wykładni przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012r., VI SA/Wa 2065/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13, że nieostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu, nie podziela natomiast poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2484/12, o niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie z uwagi na jej wykonalność przed uostatecznieniem. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, trafnie zatem wskazuje się np., że nie znajdzie zastosowania w przypadku decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, nie tylko o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej, co trafnie podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn.. akt II FSK 777/12). Wykonaniem decyzji, o którym mowa w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn.. akt II FSK 777/12, także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (tak A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817), art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Wprawdzie przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odwołuje się do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak nie można przyjąć, aby jego treść ograniczała "wykonalność" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należało uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak zatem w niniejszej sprawie jakichkolwiek powodów, które uzasadniałyby dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404), np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym, jak zauważają komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu (...), albo na zaniechaniu czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie" (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Dodatkowo wskazać należy, że na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 cyt. powyżej ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nieprawidłowe zatem byłoby wąskie rozumienie tego przepisu, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji analogicznego skutku, jaki powstaje przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji podatkowych. Oznaczać to musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". W konsekwencji uznać należy, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Powyższe rozumienie art. 239a Ordynacji podatkowej poparte jest także względami natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W aktualnym stanie prawnym, w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle powyższego należy uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Ponadto, wykładnia systemowa, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej uzasadniają pogląd, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267), natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Trafnie podkreśla się w doktrynie, że znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. W konsekwencji organ nie miał zatem podstaw prawnych do tego, by w niniejszej sprawie wydać orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier z powodu jego niedopuszczalności z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie. Doszło zatem do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w punkcie II sentencji wyroku.