III FSK 1091/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2229/22 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW2.4123.49.2021.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 lutego 2023 r., III SA/Wa 2229/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW2.4123.49.2021.KZ, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z 30 sierpnia 2021 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Sąd stwierdził, że w tej sprawie przedmiotem sporu są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy tego, czy z uwagi na treść zwrotnego potwierdzenia odbioru można uznać, że doszło do doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, a tym samym skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej oraz czy wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Druga dotyczy tego, czy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. W odniesieniu do pierwszej z tych kwestii sąd uznał, że organ egzekucyjny skutecznie doręczył Spółce odpisy wszystkich tytułów wykonawczych za okresy objęte skarżoną decyzją. Zdaniem sądu, nadmiar informacji na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, stosowane różne sposoby oznaczenia numerów pism, częściowo ręczne ich napisanie, nie prowadzi do stwierdzenia nieskuteczności doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. W konsekwencji za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). W kwestii pełnienia obowiązków członka zarządu w Spółce w czasie powstania zaległości podatkowych Spółki, sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że Skarżący pełnił tę funkcję od 4 marca 2015 r. do 2 stycznia 2018 r. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że stosownie do § 13 ust. 2 umowy Spółki, kadencja członków zarządu trwa jeden rok, sąd zauważył, że Skarżący z dniem 2 stycznia 2018 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem sądu, z treści pisma o rezygnacji wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu przed tą datą. W konsekwencji sąd uznał, że spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., bowiem Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Niezależnie od powyższego sąd stwierdził, że spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło żadnego majątku Spółki podlegającego egzekucji. Sąd przeanalizował także negatywne przesłanki odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organów, że Spółka stała się niewypłacalna w sierpniu 2016 r., tj. 3 miesiące po terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług drugiego z kolei zobowiązania, tj. za kwiecień 2016 r. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do 29 września 2016r., gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Wniosek o upadłość nadal nie został jednak złożony. Zdaniem sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 108 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez skutecznego doręczenia Spółce, odpisów tytułów wykonawczych, a to z uwagi na fakt, że doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym, a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, które tytuły wykonawcze znajdowały się w kopertach, albowiem z opisu na zwrotnych potwierdzeniach odbioru wynika, że koperty najprawdopodobniej zawierały po kilka tytułów wykonawczych, ale z uwagi, na to że zwrotne potwierdzenia odbioru zawierają ręczne dopiski, należy uznać, że nie zostały one sporządzone prawidłowo i istnieją wątpliwości co do skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych, które to wątpliwości winny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego; 2) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, albowiem nie doszło do wszczęcia egzekucji, gdyż Spółce nie zostały doręczone tytuły wykonawcze; 3) art. 116 § 2 o.p., poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy Skarżący w roku 2016 nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, albowiem jego mandat wygasł 4 marca 2016 r., co było wynikiem błędnego przyjęcia, że umowa Spółki nie wyłączała zastosowania art. 202 § 1 k.s.h., w sytuacji gdy, z umowy Spółki wprost wynikało, że mandat członka zarządu wygasa wraz z upływem kadencji, która była roczna, a nadto z błędnego przyjęcia, że złożone przez Skarżącego pismo z rezygnacją z bycia członkiem zarządu było skuteczne, w sytuacji, gdy z uwagi na wygaśnięcie jego mandatu z uwagi na upływ kadencji oświadczenie o rezygnacji było bezprzedmiotowe. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie zostały postawione jakiekolwiek zarzuty dotyczące ustaleń stanu faktycznego sprawy, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Powyższe oznacza, że tymi ustaleniami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno kwestii doręczenia Spółce tytułów wykonawczych, jako warunku dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec Skarżącego, bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, jak i ustalenia okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W konsekwencji należy za sądem pierwszej instancji wskazać, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru o nr [...] (k. 2 akt egzekucyjnych), zawarte są informacje o odpisach tytułów wykonawczych o nr: [...]. Część tych numerów jest nadrukowana, natomiast ręcznie został naniesiony numer odpisu tytułu wykonawczego [...] z 3 lipca 2018 r. Organ tłumaczył to względami technicznymi, tj. tym, że rozmiar karty zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz system informatyczny używany do drukowania "zwrotek" nie pozwala na zapisanie wszystkich numerów odpisów tytułów wykonawczych, które zostały umieszczone w przesyłce pocztowej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował te wyjaśnienia wskazując, że na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru w pierwszej kolumnie, wyliczającej numery odpisów tytułów wykonawczych, nie ma już miejsca na dodatkowe oznaczenia. Sąd ocenił, że sposób wypełnienia "zwrotnego potwierdzenia odbioru" o nr [...] nie wskazuje, że ręczne dopisanie numeru odpisu tytułu wykonawczego nie odzwierciedlało zawartości przesyłki. Podobne uwagi dotyczą tytułu wykonawczego nr [..], z którego wynika, że przesyłka opatrzona tym zwrotnym potwierdzeniem odbioru zawierała odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...] (k. 13 akt egzekucyjnych). Wobec braku skutecznego podważenia tych ustaleń faktycznych, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 o.p., pozwalająca na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a., a także art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Skarżący kasacyjnie nie podważył też ustaleń stanu faktycznego dotyczących bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zastrzegł przy tym, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tej sprawie organy ustaliły, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem z 2 grudnia 2020 r. z uwagi na brak majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję. W konsekwencji spełniona została przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 o.p., pozwalająca na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 2 o.p., co miałoby polegać na przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okres, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu w związku z upływem kadencji na którą został powołany. Należy wskazać, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków" członka zarządu było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r.; II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał przy tym uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Poglądy te podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy zauważyć, że choć w umowie Spółki określono roczną kadencję członków zarządu, to - jak ustaliły organy podatkowe - Skarżący, który został powołany na tę funkcję 4 marca 2015 r., pełnił ją także po upływie rocznej kadencji. Z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego wynika, że Skarżący złożył 2 stycznia 2018 r. oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu "z dniem dzisiejszym". Na piśmie tym widnieje podpis prezesa zarządu Spółki z adnotacją: "rezygnację odebrałem i przyjąłem w dniu jej złożenia, tj. 02.01.2018r.". Z treści tego pisma nie wynika, że Skarżący uważał siebie wówczas za byłego członka zarządu, którego mandat wygasł 4 marca 2016 r. O tym, że Skarżący nie przestał pełnić funkcji członka zarządu Spółki po upływie roku od powołania świadczą też dokumenty Spółki dotyczące zatwierdzania sprawozdania finansowego Spółki za 2015 r., w tym lista obecności. Dokumenty te są datowane na 30 czerwca 2016 r. i wskazują na udział Skarżącego w zarządzaniu Spółką jako członka zarządu, a nie jako byłego członka zarządu. Skarżący został w Krajowym Rejestrze Sądowym wykreślony ze składu zarządu Spółki 19 kwietnia 2018 r. W świetle powyższego organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji słusznie przyjęły, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 116 § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 o.p., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Brolik SNSA Anna Dalkowska