III FSK 1311/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2377/21 w sprawie ze skargi małoletniej H. S.reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2021 r., nr 1401-IOM.4104.82.2021.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz małoletniej H. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2377/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi małoletniej H.S. (dalej: "Skarżąca") reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K.S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 6 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik") z dnia 6 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżył ww. wyrok w całości wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021r., poz. 1043 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d.") i art. 17a u.p.s.d., art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 o.p., przez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 6 sierpnia 2021 r. i decyzji Naczelnika z dnia 6 maja 2021 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na stwierdzenie przez WSA, że doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z art. 17a u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładni art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. i uznały, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez Skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem i umorzenie postępowania administracyjnego, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga – jako bezzasadna - winna być oddalona. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji oraz umorzenia postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.s.d. polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym postanowieniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w związku z czym nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez Stronę w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w konsekwencji czego w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5- letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez Stronę w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Występujący w niniejszej sprawie problem był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że odnowienie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21. Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie prawniczym (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd oraz argumenty podnoszone celem wykazania jego słuszności, stąd uzasadnienie wyroku jest zbieżne z uzasadnieniami zawartymi w przywołanych wyrokach, a także z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, w którym WSA również skorzystał z dorobku orzeczniczego. Przypomnieć należy, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 o.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. We wniesionym środku zaskarżenia Dyrektor podnosił, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. implikuje też konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), a w konsekwencji w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. W świetle powyższych rozważań na niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zasadnie zatem WSA przyjął, że skoro Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (ostatecznie, posiadając pełne informacje – w dniu 13 marca 2020 r.), to obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. w dniu 12 listopada 2016 r. i wówczas organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że od 12 listopada 2016 r. rozpoczął bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Wskazać przy tym należy, iż jest to termin 3 - letni, a nie 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Zasadne zatem jest twierdzenie Skarżącej, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło w niniejszej sprawie po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., tj. dopiero w maju 2021 r. Nie zasługują zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie także zarzuty błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez akcentowanie możliwości ,,wydłużenia’’ kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie zeznania podatkowego. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 68 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie, a także art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 17a u.p.s.d., przez jego błędną wykładnię. WSA w sposób właściwy wskazał na zastosowanie art. 68 § 1 o.p. odwołując się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można też uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., a także w związku z art. 68 § 1 o.p. Przyjęty i zastosowany właściwy sposób wykładni kluczowego w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowił podstawę do dokonania prawidłowej oceny przez WSA podjętych w sprawie czynności przez organy podatkowe obu instancji, także w ramach zastosowania podstawy do umorzenia postępowania. Wobec uznania, że wyrok WSA odpowiada prawu, nie było podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.), art. 145 § 3 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., które w istocie sprowadzały się do zarzutu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowych zgodnych z prawem poprzez uwzględnienie skargi. Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)