III FSK 1408/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 301/17 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 maja 2017 r. nr 1601-IEE.711.91.2017 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 301/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 maja 2017 r., nr 1601-IEE.711.91.2017 w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - oddalił skargę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie przedawnienia co do zobowiązań z rubryki 31 do 40 tytułu wykonawczego, 2. art. 33 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez niewłaściwą wykładnię poprzez uznanie, że wpisanie w rubryce 13 nr NIP, który nie jest numerem identyfikacji podatkowej Skarżącego nie powoduje wątpliwości co do identyfikacji zobowiązanego i jest prawidłowym wystawieniem tytułu wykonawczego, 3. art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 1.1. pkt 8 i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez nie uwzględnienie, że we wzorze w rubryce 13 należy podać numer NIP zobowiązanego, 4. art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji art. 49 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez niewłaściwą wykładnię poprzez uznanie, że wpisanie w tytule wykonawczym jako wierzyciela Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w sytuacji gdy wierzycielem jest Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a Prezes Funduszu pełni tylko funkcję organu podatkowego i wystawcy tytułu wykonawczego, 5. art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwą wykładnię uznanie, że wpisanie jako wierzyciela Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w sytuacji gdy wierzycielem jest Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a Prezes Funduszu pełni tylko funkcję organu podatkowego i wystawcy tytułu wykonawczego jest prawidłowe, 6. art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowania poprzez uznanie, że wpisanie adresu, który nie jest miejscem zamieszkania zobowiązanego błędnego NIP i miejsca zatrudnienia, które w dacie wystawienia tytułu wykonawczego były błędnymi informacjami spełnia ustawowe przesłanki prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego, 7. art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwą wykładnię z zastosowania poprzez uznanie, że wpisanie numeru decyzji w miejsce podstawy prawnej może zastąpić konieczność wskazania przepisu prawa w szczególności gdy w rubryce 17 tytułu wykonawczego wskazano, że zobowiązany jest osobą trzecią (kwadrat nr 3) a w tytule wykonawczym nie ma żadnego przepisu o odpowiedzialności osoby trzeciej a tylko przepisy dotyczące podmiotu u którego powstało zobowiązanie, 8. art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 6) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwą wykładnię lub zastosowanie poprzez uznanie, że wpisanie numeru decyzji w miejsce podstawy prawnej może zastąpić konieczność wskazania przepisu prawa w szczególności gdy w rubryce 17 tytułu wykonawczego wskazano, że zobowiązany jest osobą trzecią (kwadrat nr 3) a w tytule wykonawczym nie ma żadnego przepisu o odpowiedzialności osoby trzeciej a tylko przepisy dotyczące podmiotu u którego powstało zobowiązanie, 9. art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że podpisanie tytułu wykonawczego przez inne osoby niż Prezesa Funduszu jest wystarczające przy braku przesłania umocowania, 10. art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 10) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie uznanie, że podpisanie klauzuli wykonalności tytułu wykonawczego przez inne osoby niż Naczelnika Urzędu Skarbowego jest wystarczające przy braku przesłania umocowania w sytuacji kwestionowania klauzuli wykonalności, 11. art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nie właściwe zastosowanie poprzez nie uwzględnienie braku wskazania środków egzekucji w tytule wykonawczym. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 301/17 w całości wraz z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 maja 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 31 stycznia 2017 r. w sprawie zarzutów wniesionych pismem z 26 listopada 2013 r. w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 7 maja 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł stosownie do art. 179 p.p.s.a. o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 3 października 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Biorąc pod uwagę podniesione zarzuty należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a nie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Tymczasem w skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz innych ustaw, które nie były stosowane przez Sąd pierwszej instancji, orzekający na podstawie przepisów p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji samodzielnie nie stosuje przepisów procedury administracyjnej, a wyłącznie kontroluje, czy postępowanie organów odpowiada tym przepisom. Ewentualne uchybienie przez wojewódzki sąd administracyjny wskazanym przepisom ma charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisom p.p.s.a. Mając jednak na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów (ONSAiWSA 2010/1/1). Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny rozpatrzył zgłoszone zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, a organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, a zatem tych których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wierzyciel tj. Prezes Zarządu PFRON przedstawił swoje stanowisko w postanowieniu z 13 lutego 2014 r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem tego organu z 7 maja 2014 r. Za bezzasadne uznano zarzuty strony dotyczące: braku doręczenia decyzji Prezesa Zarządu PFRON o nałożeniu odpowiedzialności osoby trzeciej i braku istnienia obowiązku, jak również przedawnienia zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności osób trzecich z 13 września 2013 r. dotyczącą zobowiązania za grudzień 2007 r.; błędnego wskazania "osoby zobowiązanego" poprzez błędne wskazanie nr NIP; niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka w związku z błędnym oznaczeniem wierzyciela; braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia; niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2016 r., V SA/Wa 2756/15 oddalił skargę na ww. postanowienie wierzyciela, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 marca 2019 r., I GSK 1013/18 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Skarżącego. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170 oraz wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II OSK 2164/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z 14 września 2016 r., I FSK 328/15). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tożsamym zagadnieniem spornym, które zostało wcześniej rozstrzygnięte wyrokami sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany na podstawie art. 170 p.p.s.a. oceną prawną zarzutów dokonaną w ww. orzeczeniach. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) w ww. wyrokach wskazano, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON orzekająca odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości A. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za okres grudzień 2007 r. do marca 2008 r. została wydana 13 września 2013 r. i doręczona 2 października 2013 r. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego nastąpiłoby w dniu 1 stycznia 2014 r., termin określony w art. 118 § 1 o.p. został niewątpliwie zachowany, co oznacza niezasadność podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. W zakresie adresu wskazanego w korespondencji i w tytule wykonawczym (t.j.[...]), adres ten został uzyskany w sposób prawidłowy z Centralnej Bazy Rządowego Centrum Informatycznego Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności. Jak podkreślono, strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu z postanowienia o jego wszczęciu, wezwania do przedstawienia dowodów i zawiadomienia o zakończeniu postępowania. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogły odnieść skutku zarzuty o wpisaniu w tytule wykonawczym błędnego adresu i miejsca zatrudnienia (art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Odnośnie zarzutu dotyczącego błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.) NSA stwierdził, że wskazany w tytule wykonawczym nr NIP dotyczy A. Sp. z o.o., za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu przystępując do egzekucji nie miał jednak wątpliwości co do osoby zobowiązanego, to jest wskazanego w poz. 10 tytułu wykonawczego Skarżącego, co do którego wydano decyzję ustalającą odpowiedzialność jako członka zarządu za zaległości A. Sp. z o.o. Jak podkreślono, przepis art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. oprócz wskazania nr NIP lub PESEL zobowiązanego, zawiera również wymóg wskazania imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, który został spełniony w niniejszej sprawie. W konsekwencji brak było podstaw by stwierdzić, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie mogła odnieść skutku dalsza argumentacja dotycząca naruszenia art. 26 § 1 u.p.e.a. w związku z § 1 ust. 1 pkt 8 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak uwzględnienia faktu, że we wzorze tytułu wykonawczego w rubryce 13 wierzyciel winien podać numer NIP zobowiązanego. Za bezzasadny prawidłowo uznano również zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a poprzez nieuwzględnienie zarzutu niedopuszczalności egzekucji ze względu na uznanie, że wierzycielem w przedmiotowej sprawie jest Prezes Zarządu PFRON, a nie sam Fundusz. Jak wskazał NSA, kwestia ta została uregulowana w przepisach ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 49 ust. 1 tej ustawy do wpłat, o których mowa m. in. w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 (w odniesieniu do których to podstaw stwierdzono zaległości podatkowe) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Do wpłat określonych w spornym tytule wykonawczym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zgodnie natomiast z art. 49 ust. 3 ww. ustawy do egzekucji wpłat, o których mowa w ust. 1 stosuje się przepisy ustawy egzekucyjnej, z tym, że tytuł wykonawczy wystawia Prezes Zarządu PFRON. W kontrolowanej sprawie Prezes Zarządu PFRON pełni zatem funkcję wierzyciela i w związku z tym był on uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego. Wbrew zarzutom dotyczącym naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w tytule wykonawczym prawidłowo określono zatem wierzyciela. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. NSA w wyroku z 21 marca 2019 r. wskazał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W orzecznictwie wskazuje się, że podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), należy odróżnić od podstawy prawnej prowadzenia egzekucji (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). O ile przez podstawę prawną wszczęcia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz obowiązków o charakterze niepieniężnym, natomiast podanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji uzależnione jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. W przypadku gdy obowiązek taki wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym. Jeżeli zaś źródłem egzekwowanego obowiązku jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek wynika. Przepis prawa musi w tej ostatniej sytuacji jednoznacznie określać rodzaj i zakres egzekwowanego obowiązku (por. wyroki NSA z 27 lutego 2007 r., II FSK 304/06; z 13 marca 2013 r., II GSK 2431/11; z 3 lipca 2013 r., II FSK 2229/11). Skoro egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, to powołanie jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W poz. 30 wystawionego wobec Skarżącego tytułu wykonawczego organ wskazał jako podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji decyzję z 13 września 2013 r., którą Prezes Zarządu PFRON ustalił odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości A. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za okres grudzień 2007 r. do marca 2008 r. Oprócz tego, w poz. 29 ("Akt normatywny") powołano się na "art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721, ze zm.)". W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ponadto, wobec treści powołanej w tytule wykonawczym ww. decyzji z 13 września 2013 r., istniały podstawy do kwestionowanego przez stronę określenia jej jako osoby trzeciej w poz. 17 tytułu wykonawczego (kwadrat nr 3). W wyroku NSA stwierdzono także, że nie mogła odnieść skutku argumentacja strony o podpisaniu tytułu wykonawczego przez niewłaściwą osobę (zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), w sytuacji gdy pod tytułem wykonawczym widnieje podpis Kierownika I Sekcji Egzekucji Administracyjnej PFRON i pieczątka potwierdzająca, że działa z upoważnienia Prezesa Zarządu PFRON, jak również pieczęć wierzyciela - Prezesa Zarządu PFRON. Tym samym, zważywszy na konstrukcję pełnomocnictwa administracyjnego, obejmującego umocowanie w zakresie kompetencji do władczego działania, które może być udzielone pracownikowi organu, brak podstaw by twierdzić, że wymieniona wyżej osoba podpisująca tytuł wykonawczy nie była upoważniona do dokonania tej czynności, co w podobnych sytuacjach nigdy nie było kwestionowane przez sądy administracyjne. Z kolei w odniesieniu do zarzutu o braku wskazania środków egzekucyjnych w tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.), NSA w powoływanym wyroku stwierdził, że środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych zostały szczegółowo wymienione w części G tytułu wykonawczego pod nazwą "klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji". Tym samym podnoszona w tym zakresie argumentacja o naruszeniu art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., zgodnie z którym tytuł wykonawczy wskazuje środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, nie mogła odnieść skutku. Rozpatrując przedstawione powyżej zarzuty egzekucyjne, organy obu instancji oparły się na stanowisku wierzyciela (wyrażonym w postanowieniu ostatecznym), które to poddane następnie kontroli sądowoadministracyjnej okazało się prawidłowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie podzielił skargi także w odniesieniu do tych zarzutów egzekucyjnych, co do oceny zasadności których uprawnione były samodzielnie organy egzekucyjne. W tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut sporządzenia tytułu wykonawczego Nr [...] niezgodnie ze wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według pełnomocnika tytuł wykonawczy, jaki otrzymał Skarżony nie zwierał wszystkich stron. Jak wyjaśnił organ, tytuł jaki otrzymał Skarżący stanowi egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla zobowiązanego i jest jego odpisem, a zatem obejmuje dwie pierwsze strony tytułu. Strony 3 i 4 służyły organowi egzekucyjnemu do dokonywania adnotacji np. o zmianach stanu należności, o dokonanych czynnościach, o naliczonych kosztach egzekucyjnych oraz o sposobie rozksięgowania uzyskanych kwot, natomiast strony 5 i 6 wierzyciel dołączał do tytułu wykonawczego jedynie wówczas, gdy zobowiązanym było małżeństwo lub spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Wbrew zarzutom Skarżącego "Klauzula wykonalności tytułu wykonawczego" została podpisana przez osobę do tego uprawnioną, tj. A. S. - starszego inspektora, która to zgodnie z zakresem uprawnień, obowiązków i odpowiedzialności z 21 czerwca 2012 r. została upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu do podpisywania klauzul wykonalności tytułów wykonawczych w czasie nieobecności komornika skarbowego. Niezasadny jest zatem stawiany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński