III FSK 1478/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/18 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J.D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2220/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 9 lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie dokonał dostatecznego ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki z uwagi na to, że nie wykazał, iż spółka na dzień 26 października 2013 r. posiadała co najmniej dwa wymagalne zobowiązania, w sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, iż spółka posiadała dwa zobowiązania podatkowe za marzec w wysokości 152 zł i za III kwartał 2013 r. w wysokości 1.473.901 zł, co mogło prowadzić do uznania zaistnienia stanu niewypłacalności spółki na koniec października 2013 r. W oparciu o tak postawiony zarzut, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Spornym na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej pozostawała kwestia, czy słusznie WSA w Warszawie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie dokonano pełnych ustaleń odnośnie ziszczenia się przesłanki, uzasadniającej złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Ma to kluczowe znaczenie dla ewentualnego skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jeżeli bowiem w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłby on zwolniony od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dodatkowo, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Wykładnia powyższych przepisów - posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "także wtedy" wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw - zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie wartości majątku spółki. Zagadnienie wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w zakresie sposobu interpretacji pojęcia zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów tak administracyjnych, jak również powszechnych. Na kanwie omawianej regulacji wypracowano stanowisko, zgodnie z którym stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli (por. wyrok SN z 19 marca 2019 r., sygn. akt III UK 85/18 – LEX nr 2642120; oraz wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16), nawet niewielkiej wartości (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wskazać jednak również należy, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Czym innym jest bowiem chwilowe nieregulowanie należności przy zachowaniu przez spółkę względnej płynności finansowej i posiadanie w krótkiej perspektywie zdolności do wykonania wymagalnych wierzytelności kontrahentów, czym innym zaś trwałe zaleganie z płatnościami wynikające z braku majątku możliwego do zaspokojenia wierzycieli w jakiejkolwiek perspektywie czasowej. W świetle zatem art. 11 ust. 1 u.p.u.n. samo występowanie opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki i w konsekwencji istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2077/18). Niewystarczające jest zatem jedynie stwierdzenie, że określone zobowiązanie spółki nie zostało uregulowane w terminie płatności. Dla wykazania jej niewypłacalności, koniecznym jest także ustalenie, czy po upływie terminu płatności, zobowiązanie takie nie zostało uregulowane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, że Spółka posiada lub posiadała nieuregulowane dwa zobowiązania (z tytułu podatku za marzec 2013 r. w kwocie 152 zł oraz podatku za który odpowiedzialność ma ponosić Skarżący). Co jednak istotne, Dyrektor użył sformułowania "posiada" lub "posiadała", co może sugerować, że jedno zobowiązanie zostało przez Spółkę uregulowane, zanim wymagalne stało się drugie zobowiązanie, choć nastąpiło to po upływie terminu płatności. Jest to o tyle prawdopodobne, że podana kwota zaległości nie jest duża, jak również i to, że pomiędzy tą zaległością a zaległością za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, minął dłuższy okres. Poza tym Skarżącego nie obciążono odpowiedzialnością za zaległość w kwocie 152 zł, lecz jedynie za zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. W konsekwencji ostateczna konkluzja WSA w Warszawie okazała się słuszna, gdyż prawidłowo zarzucił on Dyrektorowi niewyjaśnienie od kiedy można przyjąć, że Spółka stała się niewypłacalna i należało w związku z tym złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Okoliczności tej nie zmienia jednozdaniowe stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) w dniu 26 października 2013 r. spółka posiadała co najmniej dwa niespełnione i wymagalne zobowiązania (...)". Nie wynika to bowiem z uzasadnienia decyzji Dyrektora. Poza tym nie zostało wskazane, na podstawie jakich dowodów twierdzenie takie zostało sformułowane. Oznacza to z kolei, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, nie mógł zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński