III FSK 1653/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 234/23 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2023 r., nr SKO.53.1133.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 18 kwietnia 2023 r., nr SKO.53.1133.2022; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1690 (słownie: tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r., I SA/Ol 234/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 18 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, decyzją z 12 grudnia 2014 r. Wójt Gminy S. określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 24 151 zł. W dniu 29 grudnia 2014 r. spółka wpłaciła zaległość podatkową wynikającą z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9 328 zł, zaś pismem z 31 grudnia 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie postanowieniem z 27 kwietnia 2015 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze w sprawie z uwagi na kwestię prejudycjalną, bowiem Prezydenci Miast W., G. i W. złożyli do Sądu Okręgowego w Warszawie pozwy o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), oraz art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. [...] S.A. (obecnie O. [...] S.A.) a T. [...] Sp. z o.o. nie istnieje. Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r., IVC 1010/14, Sąd Okręgowy w Warszawie oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W. przeciwko O. [...] S.A., stwierdzając, że inkryminowana umowa istnieje i jest ważna w świetle przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta W. od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 17 października 2016 r. W pozostałych sprawach Kolegium wielokrotnie dowiadywało się o ich wynik (notatki służbowe z 17 listopada 2016 r., 18 kwietnia 2017 r., 19 października 2017 r., 20 kwietnia 2018 r., 27 maja 2019 r., 9 października 2019 r., 22 stycznia 2021 r., 29 stycznia 2021 r., 26 lutego 2021 r.), jednak przedłużający się termin ich załatwienia wpłynął na decyzję o konieczności podjęcia postępowania. Postanowieniem z 24 marca 2021 r. Kolegium podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 15 czerwca 2021 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu 7 września 2021 r. organ podatkowy zwrócił spółce nadpłatę w łącznej wysokości 33 479 zł. Ponadto w dniu 27 września 2021 r. organ zwrócił oprocentowanie nadpłaty w wysokości 617 zł za okres od 15 czerwca do 7 września 2021 r. Pismem z 7 października 2022 r. spółka wniosła o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w prawidłowej wysokości. W jej ocenie, od powstałej nadpłaty podatku należne jest oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Odmawiając zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., decyzją z 3 listopada 2022r. Wójt Gminy S. stwierdził, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji z 12 grudnia 2014 r. Decyzja ta została uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedawnienie jest zaś okolicznością, która wynika z przepisów prawa i jest niezależna od organu podatkowego. Zatem nie było podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za wskazany we wniosku okres. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w związku z wniesionym przez spółkę odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało brzmienie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i § 3, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a także brzmienie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Organ drugiej instancji ocenił, że pomimo zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r., oprocentowanie nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego powstaje według tych samych zasad. Jak wskazał organ drugiej instancji, nadpłata w sprawie powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 o.p.). Zatem dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast wystąpiły niezależne od organów okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Organ drugiej instancji podniósł ponadto, że prawidłowość zawieszenia postępowania odwoławczego ze względu na zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., była wielokrotnie kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, również w tej sprawie, a wszystkie złożone przez spółkę skargi w tym przedmiocie zostały oddalone. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, wnosząc uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania nadpłaty za okres od wpłaty podatku do 15 czerwca 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do wykładni prezentowanej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostrzegając jednocześnie orzeczenia tego Sądu, w których wyrażono odmienne stanowisko), że przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 o.p.). 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 125 § 1 o.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (i sądu pierwszej instancji) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej i drugiej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnie, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy Organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby Organ wydal i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 4) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok sądu pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja, podlegają uchyleniu. 6.1. Przed odniesieniem się do istoty sporu należy jedynie wyjaśnić, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Z tych względów zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest nieskuteczny. 6.2. Zasadne są natomiast pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Zgodnie z treścią art. 78 § 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., oprocentowanie nadpłaty przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powyższa regulacja oznacza, że brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty i niezwrócenie jej w terminie powodują naliczenie oprocentowania od dnia uchylenia decyzji, zaś przyczynienie się organu do uchylenia decyzji i niezwrócenie nadpłaty w terminie powodują obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). 6.3. Problematyka przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym - jak słusznie odnotował sąd pierwszej instancji - w kwestii tej orzecznictwo nie jest jednolite. Mając na względzie chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyrokach tego Sądu: z 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; z 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21; z 28 marca 2023r., III FSK 1799/21; z 28 czerwca 2023r., III FSK 3523/21; z 28 listopada 2023r., III FSK 36/23 (publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 6.4. We wskazanych orzeczeniach formułuje się tezę, że prawodawca odwołuje się w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia, a zatem świadomie rozróżnia te pojęcia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jako zdarzenie przyszłe i pewne jest raczej przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego czy też prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji mogącej korzystać z przymiotu ostateczności. Wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących temuż środków odwoławczych, niemniej winien uwzględnić te okoliczności w toku prowadzenia postępowania lub przynajmniej zakładać ryzyko wystąpienia. W związku z powyższym zasadnym jawić powinno się założenie, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania czy też skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. Jak słusznie podnosi NSA w wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 3604/21, "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, tj. nie muszą tkwić w decyzji bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Skoro w zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji, nie zaś samego uchylenia, istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia postępowania. Reasumując tę część rozważań przyjąć należy, że jakkolwiek zmiana lub uchylenie decyzji z przyczyn przedawnienia ma charakter obiektywny, to doprowadzenie do zmiany lub uchylenia może być wynikiem przyczynienia się organu lub też nie. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.- w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty albowiem kwestii tych nie bada – co oczywiste - organ drugiej instancji, umarzając postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konieczne w świetle poczynionych spostrzeżeń jest więc każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowanie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz prezentowanej przez organy podatkowe, że przesłanką przyczynienia się do zmiany lub uchylenia decyzji nie może być upływ terminu przedawnienia podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracąc jednocześnie możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". W realiach rozpatrywanej sprawy pogląd ten nabiera istotnego znaczenia, gdyż organ pierwszej instancji dysponował środkami wpłaconymi przez spółkę przez ponad 6 lat. Tyle bowiem czasu potrzebowało Kolegium na rozpoznanie odwołania, co stanowi rażące naruszenie przepisów dotyczących terminów załatwiania spraw. Nie można zaakceptować przerzucania konsekwencji tych nieprawidłowości na podatnika. 6.6. Przyjęcie zaprezentowanej oceny prowadziło do konieczności uznania za uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p., a w konsekwencji również art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., albowiem wobec błędnej wykładni ww. przepisów materialnoprawnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie przeprowadziło prawidłowo postępowania dowodowego, którego niezbędne ramy każdorazowo determinuje wykładnia norm materialnoprawnych. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Jacek Pruszyński Jan Rudowski Paweł Borszowski