I SA/Ol 234/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2023r., nr SKO.53.1133.2022 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 18 kwietnia 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 3 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z 12 grudnia 2014 r. Wójt Gminy S. określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 24.151 zł. W dniu 29 grudnia 2014 r. spółka wpłaciła zaległość podatkową wynikającą z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.328 zł, zaś pismem z 31 grudnia 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie postanowieniem z 27 kwietnia 2015 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze w sprawie z uwagi na kwestię prejudycjalną, bowiem Prezydenci Miast W.1, G. i W. złożyli do Sądu Okręgowego w W. pozwy o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy A. S.A. (obecnie O. S.A.) a A1. Sp. z o.o. nie istnieje. Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w W. oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W.1 przeciwko O. S.A., stwierdzając, że inkryminowana umowa istnieje i jest ważna w świetle przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta W.1 od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. W pozostałych sprawach Kolegium wielokrotnie dowiadywało się o ich wynik (notatki służbowe z 17 listopada 2016 r., 18 kwietnia 2017 r., 19 października 2017 r., 20 kwietnia 2018 r., 27 maja 2019 r., 9 października 2019 r., 22 stycznia 2021 r., 29 stycznia 2021 r., 26 lutego 2021 r.), jednak przedłużający się termin ich załatwienia wpłynął na decyzję o konieczności podjęcia postępowania. Postanowieniem z 24 marca 2021 r. Kolegium podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 15 czerwca 2021 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu 7 września 2021 r. organ podatkowy zwrócił spółce nadpłatę w łącznej wysokości 33.479 zł (zobowiązanie podatkowe -24.151 zł oraz odsetki za zwłokę 9.328 zł). Ponadto w dniu 27 września 2021 r. organ zwrócił oprocentowanie nadpłaty w wysokości 617 zł za okres od 15 czerwca do 7 września 2021 r. Pismem z 7 października 2022 r. spółka wniosła o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w prawidłowej wysokości. W jej ocenie, od powstałej nadpłaty podatku należne jest oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Odmawiając zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji z 12 grudnia 2014 r. Decyzja ta została uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedawnienie jest zaś okolicznością, która wynika z przepisów prawa i jest niezależna od organu podatkowego. Zatem nie było podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za wskazany we wniosku okres. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w związku z wniesionym przez spółkę odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało brzmienie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i § 3, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a także brzmienie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Organ drugiej instancji ocenił, że pomimo zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r., oprocentowanie nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego powstaje według tych samych zasad. Jak wskazał organ drugiej instancji, nadpłata w sprawie powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.). Zatem dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast wystąpiły niezależne od organów okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego; są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania (wyroki NSA z: 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i II FSK 614/08; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3111/17 i II FSK 3022/17). W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organ musiał uwzględnić z mocy prawa, przy czym okoliczność ta nie wymaga przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Organ drugiej instancji podniósł ponadto, że prawidłowość zawieszenia postępowania odwoławczego ze względu na zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., była wielokrotnie kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, również w tej sprawie, a wszystkie złożone przez spółkę skargi w tym przedmiocie zostały oddalone (np. wyroki WSA w Olsztynie z: 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/OI 430/15; 28 września 2015 r., sygn. akt I SA/OI 523/15; 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/OI 139/16; 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/OI 289/16). WSA w Olsztynie podzielił stanowisko Kolegium, że w sprawach tych zaistniało zagadnienie wstępne, które wymaga rozstrzygnięcia przez sąd powszechny. Uznał bowiem, że w sytuacji, gdy w trybie art. 1891 k.p.c. z powództwa innego organu podatkowego, ale w odniesieniu do strony toczy się postępowanie przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia stosunku sprzedaży i leasingu zwrotnego, to ewentualne ustalenie nieistnienia ww. stosunku prawnego przełoży się na kwestię, jaki podmiot i w jakim zakresie przedmiotowym zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, wnosząc uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania nadpłaty za okres od wpłaty podatku do 15 czerwca 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Zdaniem strony, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie pełni w tym zakresie funkcję odszkodowawczą, stanowiąc naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Podniesiono, że postępowanie odwoławcze zostało podjęte 24 marca 2021 r., podczas gdy apelacja Prezydenta W.1 od wyroku Sądu Okręgowego w W. została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. Zdaniem strony, organ odwoławczy bezzasadnie zawiesił postępowanie odwoławcze, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie podatkowe dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie było podstaw do prowadzenia i zawieszenia postępowania już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Tym samym organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Powołując brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., strona podniosła, że organ przyjął, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Jednakże nie potwierdza tego literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 2 O.p., co już samo w sobie wyłącza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ. Ponadto można wskazać przykłady, gdy uchylenie z powodu przedawnienia będzie spowodowane działaniem organu podatkowego, np. wydanie decyzji już po przedawnieniu. Decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały, co było wynikiem błędnej wykładni ww. przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 22 sierpnia 2023 r. skarżąca spółka podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydanych najnowszych wyrokach NSA: z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 4091/21, z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 3523/21; z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1799/21; z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1041/21, w których podniesiono, że "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego, a zatem należy badać okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu jako bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozbieżności w rozumieniu zawartego w art. 78 § 3 O.p. sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", jako okoliczności, której stwierdzenie rodzi prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w odrębnym przepisie), a nie od dnia powstania nadpłaty. Rozpoznając tak zarysowany spór, należy zauważyć, że w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 O.p. Zgodnie z jego § 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Ustawodawca, dokonując zmian we wskazanych uregulowaniach, nie zawarł przepisów przejściowych w ustawie z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). W ocenie Sądu, zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, Lex nr 469710). Zatem do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się zatem do zagadnienia, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów O.p. do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania wpłaty podatku do dnia jego zwrotu. Tym samym do stwierdzenia, czy nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wpłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji decydujące znaczenie ma, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wobec powyższego istotną kwestią pozostaje, czy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad wynikających z okoliczności zależnych od organu podatkowego, czy też nie. Odwołując się do wyroku NSA z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17 (Lex nr 2721404) i przedstawionej w nim argumentacji, wskazać należy, że przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy podgląd i uznaje za własny. Z powyższego wynika w sposób oczywisty, że przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach O.p. należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, która może przejawiać się naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zaś przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, na każdym etapie postępowania, niezależnie od woli stron postępowania. Niezasadne jest zatem stanowisko, że organ podatkowy mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, skoro powstaje ona z mocy ustawy. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji określająca spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego, a przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Wbrew zarzutom skargi, okoliczność ta nie wymaga dalszego badania i przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie przesłanki "przyczynienia się" (powołany wyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3022/17 oraz wyroki NSA: z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1443/18; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2117/18; opubl.: CBOSA, http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Chybione są zatem zarzuty skargi wskazujące na błędne przyjęcie przez organ, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Przypomnieć bowiem należy, że przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego był upływ terminu przedawnienia. To kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 O.p., a zatem ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Okoliczność ta nie wynika z wady decyzji podatkowej, ale z przepisów prawa podatkowego, i jest niezależna od organu. W związku z powyższym należy uznać, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, również okoliczności wydania decyzji organu drugiej instancji nie mogły stanowić podstawy do uznania, że wystąpiła przesłanka "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty. W tym zakresie argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu braku podstaw do działania organu odwoławczego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym bezpodstawnego – w ocenie strony – zawieszenia tego postępowania w związku z oczekiwaniem na wyrok sądu powszechnego. W istocie strona skarżąca zarzuca tym samym organowi odwoławczemu przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego. W związku z tym wskazania wymaga, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyroki NSA z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Fakt wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na krótko przed upływem terminu przedawnienia, a następnie prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jako argument dotyczący ewentualnej przewlekłości postępowania, nie mieści się w tym pojęciu. I jakkolwiek prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres ponad 6 lat, jak to miało miejsce w warunkach rozpoznawanej sprawy, nie może spotkać się z aprobatą Sądu, to jednak wyraźnego zaznaczenia wymaga, że instytucja nadpłaty podatku i oprocentowania nadpłaty nie wykazuje żadnej relacji z kwestią przewlekłości postępowania podatkowego. Sądowi znany jest przy tym odmienny pogląd wyrażony m.in. w wyrokach NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21 oraz z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21, a także w szeregu niedawnych orzeczeń NSA w sprawach ze skarg kasacyjnych spółki (np. wyroki z 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2419/21; z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 3523/21; z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 4091/21). W świetle tego stanowiska, zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić, prowadząc postępowanie podatkowe. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem tej okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Zgodnie z tym stanowiskiem, jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Przesłanka uchylenia danej decyzji, czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem decyzji, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W uzasadnieniu tego stanowisko odwołano się m.in. do poglądu WSA w Lublinie wyrażonego w wyroku z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 878/16, zgodnie z którym: "Do powstania przesłanki przedawnienia musi przyczynić się organ podatkowy, a więc musi ona być wynikiem jego niestarannego działania, co wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych ad casum". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższego stanowiska nie podziela, zwracając uwagę, że po pierwsze w myśl powołanych wyżej przepisów O.p. oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą. Nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu, bowiem przysługuje ono jedynie w ściśle określonych sytuacjach, stypizowanych w art. 78 O.p. (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2021, art. 78). Po drugie, odmienna wykładnia zwrotu "przyczynienia" niż przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu mogłaby zredukować znaczenie tego zwrotu do każdej sytuacji, kiedy decyzja organu podatkowego zostaje uchylona lub zmieniona przez organ odwoławczy. Nie ma natomiast podstaw do utożsamiania pojęcia przyczynienia się organu do zaistnienia przesłanki skutkującej uchyleniem decyzji z samym uchyleniem decyzji. Tych sytuacji nie można traktować jako tożsame. Nie w każdym bowiem przypadku, gdy decyzja zostaje uchylona lub zmieniona występuje przyczynienie się organu, jako przesłanka oprocentowania nadpłaty (R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Po trzecie, co najbardziej istotne w rozpoznawanej sprawie, organ pierwszej instancji, działając przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miał nie tylko prawo wydać decyzję, ale wręcz obowiązek jej wydania. Do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy ma bowiem obowiązek podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Z powyższego wynika zatem, że nie można powoływać się na przewlekłość w sporze dotyczącym oprocentowania nadpłaty. Zauważenia przy tym wymaga, że stronie, która była reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, przysługiwały w toku postępowań podatkowych odpowiednie środki prawne służące zwalczaniu przewlekłości postępowania podatkowego, które mogły stanowić następnie podstawę do uruchomienia odpowiedzialności odszkodowawczej organu. Strona nie zdecydowała się skorzystać z tych środków. Nie może natomiast poszukiwać w toku przedmiotowego postępowania ewentualnej rekompensaty braku tych działań w odpowiednim czasie i trybie. Wychodząc z powyższego założenia, wskazać należy, że niezasadne było domaganie się przez stronę skarżącą, by organ prowadził ad casum postępowanie dowodowe, w toku którego miałby obowiązek przeanalizować czynności procesowe podjęte w sprawie w celu zbadania, czy organ przyczynił się do powstania nadpłaty. Konsekwencją zatem jest stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy nie naruszył art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Zauważenia przy tym wymaga, że stanowisko zgodne z przedstawionym powyżej znalazło akceptację w orzeczeniach NSA: z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 3031/21; sygn. akt III FSK 3073/21; sygn. akt III FSK 3124/21; sygn. akt III FSK 3329/21; a także w wyroku z 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 465/22. W orzeczeniach tych NSA wskazał, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając bowiem na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należało, że ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawione w zaskarżonej decyzji poczynione zostały w zakresie pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy powołał przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni. Wbrew zatem zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).