III FSK 2419/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/19 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr SKO.4105.536.2019 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4.02.2020 r. o sygn. I SA/Gl 1555/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 26.08.2019 r., nr SKo.4105.536.2019, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Częstochowie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, oraz że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza), iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 5. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał możliwości rozpoznania sprawy i doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia; 6. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której decyzja Kolegium (uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie wymiarowe) została wydana dopiero 13.05.2019 r., co dodatkowo wydłużyło okres zwrotu nadpłaty o ponad 3 lata i za to winę ponosi SKO w Częstochowie, które wcześniej doręczyło decyzję z 15.12.2015 r. (uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości w kwocie 36.413 zł) już po upływie terminu przedawnienia i następnie nie uwzględniło skargi na tę decyzję wydłużając termin zwrotu nadpłaty o kilka lat. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. 3.2. Problem prawny występujący w sprawie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku. Do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1.01.2016 r. - skarżąca w dniu 27.11.2015 r. uiściła kwotę 51.573 zł tytułem należności głównej oraz kwotę 32.374 zł tytułem odsetek. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Oprocentowanie przysługuje zgodnie z art. 78 § 3 o.p.: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z 8.09.2020 r., II FSK 1363/18; z 17.11.2021 r., III FSK 4181/21; z 3.02.2022 r., III FSK 2695/21; z 14.06.2022 r., III FSK 4967/21. Formułuje się w nich tezę, że prawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też jak w rozpatrywanej sprawie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (zob. wyroki WSA w Gliwicach z 17.11.2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13.09.2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w związku z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. 3.3. W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oceny działania zarówno Burmistrza Miasta i Gminy S. oraz SKO w Częstochowie i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. została wydana przed okresem przedawnienia, tj. 22.09.2015 r. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z 15.12.2015 r. SKO w Częstochowie następnie uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy i określiło skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 36.413 zł. Ta ostatnia decyzja została wydana i wyekspediowana przez organ podatkowy również przed okresem przedawnienia, jednakże doręczenie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie w spornym podatku wygasło z dniem 31.12.2015 r. (o czym niżej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w Częstochowie w decyzji z 15.12.2015 r. nie mogło uznać, że w sprawie doszło do przedawnienia, ponieważ w owym czasie ono jeszcze nie nastąpiło. Zasadnie zatem rozpoznało odwołanie skarżącej, uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości o określiło skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 36.413 zł. Decyzja SKO w Częstochowie z 15.12.2015 r. nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Dopiero na skutek wyroku WSA w Gliwicach z 23.08.2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 316/16 orzeczono, że omawiana decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Trzeba zaznaczyć, że wydanie przez SKO w Częstochowie decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe (decyzja z 13.05.2019 r.) nie było możliwe wcześniej z uwagi na toczące się nadal postępowanie sądowoadministracyjne wywołane skargą kasacyjną skarżącej. Skarżąca wywiodła bowiem od wyroku WSA w Gliwicach z 23.08.2016 r. skargę kasacyjną, którą wyrokiem z 17.01.2019 r. o sygn. II FSK 309/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Spowodowało to konieczność zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. do czasu zakończenia prawomocnym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. - postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy S. z 7.03.2017 r. Zwrot akt sprawy do organu podatkowego nastąpił 11.03.2019 r. Następnie decyzją z 13.05.2019 r. SKO w Częstochowie uchyliło decyzję organu podatkowego z 22.09.2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania zaś decyzją z 31.05.2019 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. określił skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 51.573 zł. W dniu 6.06.2019 r. organ podatkowy zwrócił skarżącej kwotę 53.335 zł, z czego kwota 32.764 zł została wskazana jako należność główna, zaś kwota 20.571 zł jako odsetki. Należy podkreślić, że w sprawie dwukrotnie doszło do zwrotu nadpłaty – po raz pierwszy nastąpiło to 30.12.2015 r. w kwocie 18.809 zł tytułem nadpłaty należności głównej oraz kwoty 11.803 zł tytułem zwrotu odsetek na skutek decyzji SKO w Częstochowie z 15.12.2015 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z 22.09.2015 r., natomiast po raz drugi 6.06.2019 r. w kwocie 53.335 zł w wyniku wykonania decyzji organu podatkowego z 31.05.2019 r., określającej skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Powyższe okoliczności powodują, że za każdym razem doszło do zwrotu spornej nadpłaty przed upływem trzydziestodniowego terminu od wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji przez Burmistrza Miasta i Gminy S. dopiero 31.05.2019 r. nastąpiło natomiast z przyczyn od niego niezależnych, które nie mogą zostać uznane za przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. 3.4. Z tych wszystkich względów jako nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., a w konsekwencji jako niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gliwicach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Sąd pierwszej instancji powołał również regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Sokołowska