III FSK 1843/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. i J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 63/19 w sprawie ze skargi M.P. i J.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 30 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz M.P. i J.P. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdzisiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 63/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. i J.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 30 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z 29 grudnia 2015 r. Prezydent Miasta L. (Prezydent) ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 65 510 zł z tytułu posiadania nieruchomości w L. przy ul. J. [...] i [...] (działki nr ew. [...],[...],[...], obr. [...]). Opodatkowano następujące obiekty: budynki pod działalność gospodarczą - 1335,74 m2 + 30,05 m², budynki przeznaczone na świadczenia zdrowotne - 4 934,21 m2 + 27,16 m², garaż podziemny - 1153,13 m2 + 2,81 m2, grunty pod działalność gospodarczą - 2 749 m2, a także budowle o wartości 95 173 zł. Prezydent ustalił, że skarżący są użytkownikami wieczystymi działek o nr ew. [...],[...],[...], obr. [...], położonych w L. przy ul. J. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, powierzchnia tych działek wynosi 2 749 m2. Grunt jest sklasyfikowany jako Bi - inne tereny zabudowane. Na działkach tych znajdują się dwa budynki handlowo - usługowe o nr [...] oraz [...]. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J.P. M. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Wiodącym przedmiotem działalności jest (według PKD) 86.10.Z - Działalność szpitali. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 30 października 2018 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 57 463 zł. SKO stwierdziło, że działki nr [...],[...],[...], obr. [...], o powierzchni 0,20 ha, są sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane - Bi. Świadczy o tym znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru gruntów z 13 kwietnia 2015 r., zawierający dane na 1 stycznia 2014 r. Organy podatkowe nie są władne zmienić zapisów w ewidencji gruntów ani też tych zapisów kwestionować. Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej chodnika stanowiącego dojście do budynków należących do skarżących, organ odwoławczy stwierdził, że ułatwienie dojścia do pomieszczeń, gdzie jest prowadzona działalność gospodarcza jest posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę. Nie można uznać, że teren nie podlega opodatkowaniu jako pas drogowy drogi publicznej, ponieważ nie jest klasyfikowany jako droga w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium nie podzieliło zarzutu zawyżenia opodatkowanej powierzchni. Powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach, potwierdzona pomiarami w trakcie kontroli podatkowej wynosi 7 963,83 m2. Powierzchnia użytkowa przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynosi natomiast nieco ponad 7 483 m2. Jeżeli do powierzchni użytkowej przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości dodać powierzchnię wind i klatek schodowych (według pełnomocnika skarżących w roku 2010 wynosiła ona 453,79 m2), to otrzymany wynik 7936,79 m² odbiega nieznacznie od wielkości stwierdzonej pomiarami. Nie ma zatem podstaw do zakwestionowania ustaleń Prezydenta w tym zakresie. W związku z zarzutami dotyczącymi powierzchni użytkowej garaży Kolegium stwierdziło, że wysokość wjazdu do garażu przekracza 2 m. Ponadto ustalono, że budynek nr 27/13;1, od podłogi do sufitu, mierzy 2,28 m, od podłogi do kanału wentylacyjnego - 2,22 m; od podłogi do toru kablowego - 1, 97 m, od podłogi do rury kanalizacyjnej - 2, 19 m; Budynek nr [...] mierzy, od podłogi do sufitu, 2,31 m, od podłogi do kanału wentylacyjnego - 2, 08 m. Ustalono, że ww. elementy nie są stałymi elementami konstrukcji, są podwieszone do sufitu. Organ odwoławczy dodał, że bez znaczenia dla ustalenia wysokości kondygnacji w świetle są wymiary wjazdu do garażu, tak samo, jak i wysokość drzwi wejściowych do pomieszczenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdziło stanowisko organu pierwszej instancji, że w zakresie opodatkowania należy uwzględnić wartość przyłączy; uznało, że brama garażowa wraz z mechanizmem ją poruszającym jest budowlą. Jako budowlę podlegającą opodatkowaniu przyjęto też chłodnię typu kontenerowego na odpady medyczne o wartości 6 000 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wolnostojąca, trwale związana z gruntem tablica reklamowa jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, mimo, że nie jest urządzeniem reklamowym. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 127 oraz art. 187 § 1 § 3, art. 188, art. 210 § 4 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p." w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 lit. d), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: :u.p.o.l.", poprzez ich błędną interpretację, przez co w zaskarżonej części decyzji dokonano błędnej subsumcji stanu faktycznego, do tego w zaskarżonej części niewłaściwie ustalonego, do przepisów prawa materialnego. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, 3 i 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c), pkt 2 lit. d) u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację, w wyniku czego błędnie ustalono podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że nie można zgodzić się ze skarżącymi, że skoro działka [...] składa się w części z ogólnie dostępnego chodnika i parkingu, a także zajęta jest częściowo przez wiatę przystanku komunikacji publicznej, to na mocy art. 2 ust. 3 u.p.o.l. zwolniona jest z opodatkowania. W tym przepisie ustawy chodzi o zwolnienie z podatku nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. Odnośnie zarzutu braku związku powierzchni chodnika, parkingu i wiaty przystankowej (usytuowanych na działce 33/3) z działalnością gospodarczą skarżącego, to trafnie wskazało SKO, że działka nie jest drogą publiczną, skoro w ewidencji ujęta została jako "inny teren zabudowany". Skarżący są użytkownikami wieczystymi tej działki, uiszczają opłatę roczną z tego tytułu, zaś to, w jaki sposób faktycznie zorganizowali tę działkę, a więc to, że de facto udostępnili ją nieograniczonej liczbie osób i kierowców, nie zmieniło okoliczności, iż pozostaje ona dostępna także dla klientów punktów usługowych zlokalizowanych w budynkach. To jednak nie ta dostępność przesądza o związaniu działki z działalnością gospodarczą, lecz fakt, że działka jest w posiadaniu skarżącego, czyli pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samo udostępnienie przez przedsiębiorcę gruntu w sposób powszechny nie może prowadzić do wniosku, że grunt taki przestaje pozostawać w posiadaniu przedsiębiorcy. Dla przyjęcia wyższej stawki podatkowej wystarczające jest, aby przedmiot opodatkowania pozostawał w posiadaniu choćby jednego przedsiębiorcy – takiego statusu nie musi mieć każdy ze współzobowiązanych podatników, np. każdy z użytkowników wieczystych. Dlatego fakt, że działalność gospodarczą prowadzi skarżący, ale nie skarżąca, nie ma znaczenia prawnego. W konsekwencji opodatkowaniu stawką wyższą podlega też utwardzenie działki [...] kostką brukową, gdyż tak utwardzony plac odpowiada definicji budowli. W zakresie zarzucanego opodatkowania powierzchni szybów windowych i klatek schodowych w budynkach, Sąd I instancji wskazał na art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że do powierzchni użytkowej budynku nie wlicza się powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu I instancji, organy zastosowały się do jego dyspozycji. Organy odrębnie ustaliły powierzchnię całego budynku (7 963 m2), odrębnie zaś powierzchnię opodatkowaną (7 843 m2). Różnica pomiędzy tymi wartościami stanowi powierzchnię szybów i klatek schodowych, która nie została opodatkowana, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Niemniej przepis ten, jako wyjątek od zasady, wymaga wykładni ścisłej. Skoro więc w jakimś zakresie szyby windowe i klatki schodowe zostały zaadoptowane do celów innych, niż zwykle pełnione przez te części budynków, to przestały spełniać ścisły warunek niewliczania ich do powierzchni opodatkowania. Taka powierzchnia, która de facto nie pełni funkcji klatki schodowej lub szybu windy, podlega już wliczeniu do ogólnej powierzchni opodatkowanej. Odnosząc się do zarzutu wynikającego z zakwestionowania wysokości pomieszczeń Sąd I instancji wskazał, że za kondygnację, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., uważa się także garaże podziemne. Przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wymaga, aby wysokość pomieszczeń mierzyć "w świetle", co oznacza, że pomiar powinien być dokonany od podłogi pomieszczenia do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Kanały wentylacyjne, tor kablowy, napis informacyjny, wskazujący uprawnionych do parkowania na danym miejscu, a także wysokość drzwi wejściowych do pomieszczenia oraz zamontowane inne urządzenia techniczne, jako nie stanowiące konstrukcyjnych elementów stropu (choćby te elementy były trwale przymocowane do stropu lub podłogi), nie mają znaczenia dla sposobu określenia opodatkowanej powierzchni. Wiedza specjalistyczna nie jest konieczna, aby zinterpretować i zastosować ten przepis ustawy. Sąd I instancji zauważył, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnotowało , że z ewidencji budynków, na których oparły się organy, nie wynika, jaka jest powierzchnia użytkowa budynków, w tym garażu podziemnego – stosowne rubryki ewidencji są puste (gdyby ewidencja dostarczała tu jakieś dane, niedopuszczalne byłoby ustalanie powierzchni w drodze pomiarów). Dlatego odwołać się należy do literalnego brzmienia sformułowania "w świetle" i wskazanego sposobu rozumienia tego zwrotu jako odcinka od podłoża do najniższej części konstrukcyjnej stropu. Z protokołu kontrolnego sporządzonego w niniejszej sprawie wynika, że wysokość ta jest zawsze większa, niż 2,20 m. Sąd I instancji zaaprobował także ustalenia organów co do kwalifikacji podatkowej przyłączy, tablic reklamowych oraz bramy garażowej. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do opodatkowania kontenera na odpady medyczne. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowlą są m.in. zbiorniki i składowiska odpadów. Związany z gruntem kontener na odpady medyczne jest więc tożsamy co do funkcji ze zbiornikiem i składowiskiem odpadów. Przy czym związanie obiektu z gruntem co do zasady nie jest wcale konieczne dla jego kwalifikacji jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości (ta cecha jest zawsze istotna tylko w przypadku budynków). Nie można tu wyprowadzać analogii do przenośnego pojemnika na śmieci, który nie jest urządzeniem technicznym. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli M.P. i J.P. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez akceptację stosowania i interpretacji przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 127 oraz art. 187 § 1, § 3 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 3 ust 4 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. c), art. 2 ust 3 pkt 4, art. 1a ust 1 pkt 2, 3 i 5 u.p.o.l w zw. z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) – dalej jako: "u.p.g.k." oraz w zw. z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 13/15 poprzez ich błędną interpretację lub niestosowanie, przez co w zaskarżonej części decyzji dokonano błędnej subsumcji stanu faktycznego, do tego niewłaściwie ustalonego dla zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez akceptację stosowania i interpretacji przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 127 oraz art. 187 § 1, § 3 i art. 188, art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b), lit. d), art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l poprzez ich błędną interpretację lub niestosowanie , przez co w zaskarżonej części decyzji dokonano błędnej subsumcji stanu faktycznego, do tego niewłaściwie ustalonego dla zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez akceptację stosowania i interpretacji przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 127 oraz art. 187 § 1, § 3 i art. 188, art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację lub niestosowanie , przez co w zaskarżonej części decyzji dokonano błędnej subsumcji stanu faktycznego, do tego niewłaściwie ustalonego dla zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez akceptację stosowania i interpretacji przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 127 oraz art. 187 § 1, § 3 w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414 ze zm.) – dalej jako: "P.b." poprzez ich błędną interpretację lub niestosowanie , przez co w zaskarżonej części decyzji dokonano błędnej subsumcji stanu faktycznego, do tego niewłaściwie ustalonego dla zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. naruszenie art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3, art. 2 ust 3 pkt 4, art. 3 ust 4, art. 5 ust 1 pkt 1 lit. c), pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust 1 u.p.g.k. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie ustalono podstawę opodatkowania i stawką podatkową dla budowli i powierzchni 250 m2 gruntu, 2. naruszenie art. 1a ust 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust 2 u.p.o.l. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie ustalono podstawę opodatkowania dla powierzchni położonych w szybach wind i klatkach schodowych, 3. naruszenie art. 4 ust 2 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 2 i art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie ustalono wysokość powierzchni użytkowej garażu, 4. naruszenie art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 i art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie ustalono kontener na śmieci jako opodatkowaną budowlę. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli: - na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, lub - na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 P.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, - na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie Ponadto na podstawie art. 203 P.p.s.a wnieśli o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, chociaż nie wszystkie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego przyporządkowane zostały wadliwej, w ocenie skarżących, ocenie podatkowej poszczególnych przedmiotów opodatkowania, tj.: chodnika, powierzchni pomieszczeń leżących w obrysie klatek schodowych i wind, powierzchni użytkowej garażu oraz chłodni kontenerowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne są zarzuty w zakresie w jakim Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych co do opodatkowania powierzchni pomieszczeń leżących w obrysie klatek schodowych oraz opodatkowania chłodni kontenerowej. Niezasadne są natomiast zarzuty dotyczące opodatkowania chodnika oraz powierzchni użytkowej garażu. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Kwestią sporną jest, czy w sprawie opodatkowana została powierzchnia klatek schodowych. Sąd I instancji nie wyjaśnił jak rozumie pojęcie "klatki schodowej", co w punkcie wyjścia w zasadzie uniemożliwia ocenę tego zarzutu. Nie sposób bowiem ustalić, jakie konkretnie powierzchnie budynków stanowiących własność skarżących stanowią powierzchnie klatek schodowych i w konsekwencji czy zostały opodatkowane. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ powołał się na wielkości powierzchni wynikające z pomiarów dokonanych podczas kontroli podatkowej i zadeklarowane przez podatnika w 2010 r. powierzchnie wind i klatek schodowych konkludując, że zestawienie tych wielkości pozwala przyjąć, że powierzchnie wind i klatek schodowych nie zostały opodatkowane. Organ nie wskazał też, aby jakiekolwiek powierzchnie deklarowane jako szyby wind i klatki schodowe zmieniły swoją funkcję. W skardze kasacyjnej podnosi się, ze wskazaniem na sprecyzowane powierzchnie, że takie opodatkowanie miało miejsce. Sąd I instancji wyjaśnił z kolei, że: "Skoro więc w jakimś zakresie szyby windowe i klatki schodowe zostały zaadoptowane dla celów innych, niż zwykle pełnione przez te części budynków (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak sprecyzowania, które konkretnie powierzchnie i w jakim zakresie zmieniły charakter nie powala na weryfikację zasadności tego twierdzenia. Nadto Sąd I instancji nie wskazał dowodu, z którego okoliczność taka by wynikała. Zatem rzeczą Sądu I instancji będzie ponowna ocena tej okoliczności, z uwzględnieniem art. 187 § 1 i 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., że powierzchnia szybów i klatek schodowych stanowi wyjątek od zasady, wymaga zatem wykładni ścisłej. Powierzchnia szybów wind i klatek schodowych nie jest jednak wyjątkiem od zasady, ale elementem definicji powierzchni użytkowej. Zatem w sytuacji, w której nastąpi ustalenie, że dana powierzchnia stanowi szyb windy lub klatkę schodową oznacza to, że nie jest powierzchnią użytkową. Ewentualne wykorzystanie tej powierzchni w innym celu aniżeli realizowanie funkcji komunikacyjnej samo w sobie nie może oznaczać, że owa powierzchnia stanowi powierzchnie użytkową. Dopiero w przypadku, gdy w sposób trwały następuje zmiana charakteru szybów wind i klatek schodowych można twierdzić, że stanowią one powierzchnie użytkową podlegającą opodatkowaniu. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji powiązany z nim zarzut procesowy sformułowany w pkt 4. Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania kontenera wykorzystywanego do magazynowania odpadów medycznych. Z opisu stanu faktycznego wynika, że kontener jest wolnostojący, pozbawiony fundamentów i wyposażony w agregat chłodniczy. Sąd I instancji przyjął, że kontener podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, przyjmując że jest tożsamy co do funkcji ze zbiornikiem i składowiskiem odpadów. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe zaliczenie spornego kontenera do kategorii urządzeń budowlanych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miała zatem odpowiedź na pytanie, czy wskazany kontener mieści się w ww. zakresie definicyjnym wynikającym z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Wypada w tym miejscu przywołać tezę uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, że "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.". W ocenie Sądu, interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy dokonać także z uwzględnieniem stanowiska jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. P-33/09, w świetle którego za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Inaczej mówiąc, jak wskazał Trybunał, katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. W kontekście jednakże standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu ustawowego sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus. Przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Z powyższego twierdzenia nie można jednak wywodzić wniosku, że jakiekolwiek, chociażby tylko marginalne podobieństwo do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. uzasadnia przekwalifikowanie obiektu budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowany kontener nie posiada cech i funkcji budowli wskazanych jako podobnych w zaskarżonym wyroku. Zbiornik według Słownika Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) to 1. «naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów; też: zawartość takiego naczynia»; 2. «zagłębienie terenu wypełnione wodą». Tymczasowy kontener nie jest naczyniem ani urządzeniem, realizowanie tylko funkcji przechowywania nie jest wystarczające do uznania kontenera za zbiornik. Definicja z pkt 2 jest oczywiście nieadekwatna. Co do kwalifikowania kontenera jako składowiska odpadów należy zauważyć, że znaczenie tego ostatniego pojęcia należy rekonstruować na podstawie zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 25 tej ustawy przez składowisko odpadów rozumie się obiekt budowlany przeznaczony do składowania odpadów. Powinien on być zlokalizowany i urządzony zgodnie z przepisami ustawy o odpadach oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów. Pojęcie "składowisko" obejmuje również wysypisko odpadów komunalnych, a także zwałowisko odpadów przemysłowych, dla którego nie było wymagane uzyskanie decyzji dotyczącej lokalizacji lub decyzji o pozwoleniu na budowę (art. 144 ust. 2 ustawy o odpadach). Lokalizacja, budowa oraz prowadzenie składowiska odpadów musi spełniać wymagania zapewniające bezpieczne dla życia i zdrowia ludzi oraz dla środowiska składowanie odpadów, w szczególności wymagania zapobiegające zanieczyszczeniu wód powierzchniowych i podziemnych, gleby i ziemi oraz powietrza. W świetle powyższych ustaleń nie sposób przyjąć, aby kontener przeznaczony do przechowywania odpadów medycznych, celem dalszego ich przekazania i zagospodarowania (utylizacji) odpowiedniemu podmiotowi mógł zostać uznany za składowisko odpadów. O powierzchowności oceny dokonanej przez Sąd I instancji świadczy okoliczność, że Sąd ten uznał kontener za tożsamy w istotnych elementach z tak różnymi budowlami jak zbiornik i składowisko odpadów, nie analizując jednocześnie istotnych cech i funkcji tych obiektów. Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, za organami podatkowymi, że chodnik jako budowla podlega opodatkowaniu. Istota sporu w tym zakresie, odzwierciedlona w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczy użytej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej" (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Jeszcze dobitniej wyraził to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że chodnik znajdujący się w obrębie działki, której użytkownikiem wieczystym jest skarżący, i który zapewnia dostęp do budynków, w których wykonywana jest działalność gospodarcza musi być uznany za związany z tą działalnością. Okoliczność, że chodnik jest ogólnie dostępny dla tej oceny jest irrelewantna. W świetle przepisów ustawy jak i przytoczonych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego nie można wyprowadzić wniosku, że sytuacja, w której budowla częściowo jest wykorzystywana w innym celu aniżeli dzielność gospodarcza eliminuje tę budowle z zakresu opodatkowania stawką podatkową przewidzianą dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowa jest ocena Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał, że chodnik na działce [...] nie jest drogą, i nie jest pasem drogowym. Niezasadne są zarzutu – procesowy i materialny – co do ustalenia wysokości garaży. Analogiczną kwestię prawną analizował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 590/21. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą przedstawioną tam ocenę prawną podziela. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca podatkowy określił co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku budynków lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi zatem w tym przypadku powierzchnia użytkowa. Chodzi o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Jednocześnie w ramach definicji podstawy opodatkowania wskazano, że do kondygnacji należy zakwalifikować również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ustawodawca podatkowy dla doprecyzowania podstawy opodatkowania w przypadku budynków lub ich części, a jednocześnie podkreślenia jej wymiaru użytkowego, wprowadził regulację w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., stosownie do której zalicza się do powierzchni użytkowej budynku procentowo, bądź też pomija się ją w zależności od wskazanych parametrów. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części, a także części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Z kolei gdy wysokość ta jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W celu zastosowania procentowego zaliczenia do powierzchni użytkowej budynku dla powierzchni pomieszczeń lub ich części, a także części kondygnacji kluczowe znaczenie ma odniesienie się do wyrażenia wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Przy ustaleniu sposobu jego rozumienia należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że stanowi ono składową ustawowego sformułowania, za pomocą którego normodawca wprowadza zaliczenie w 50% do powierzchni użytkowej budynku. W ramach zatem ustalenia zakresu tego ustawowego sformułowania nie można wprowadzać dodatkowych kryteriów, zarówno z uwagi na wymóg administracyjnoprawnej metody regulacji w prawie podatkowym, jak również konsekwencje zastosowania tego unormowania. Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy zatem uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Taki sposób określenia tego wyrażenia został sformułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 707/19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba jednocześnie zauważyć, że posłużenie się przez ustawodawcę w ramach art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyrażeniem części kondygnacji w świetle, a zatem obok sformułowania, w ramach którego zastosowanie ma pojęcie kondygnacji z uwagi na art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie daje możliwości ustalenia innego sposobu rozumienia tego wyrażenia. W realiach rozpoznawanej sprawy doniosłe znaczenie ma fragment, zgodnie z którym "Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy zatem uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu." Dostrzegając różnorodność konstrukcji stropowych należy stwierdzić, że wśród trwałych elementów konstrukcyjnych stropu nie wymienia się kanałów wentylacyjnych, torów kablowych, napisów informacyjnych niezależnie od sposobu ich przymocowania. Elementy te są różnego rodzaju instalacjami, a więc są pojęciowo czym innym aniżeli konstrukcja stropu. Odnosząc się do wniosku strony co do zakresu zaskarżenia i żądania uchylenia wyroku w części należy wyjaśnić, że takie żądanie mogłoby być uzasadnione i skuteczne tylko w sytuacji, w której, w sentencji wyroku Sąd I instancji rozstrzygałoby w kilku kwestiach. Zaskarżony wyrok takich części nie posiadał zatem nie było możliwe jego zaskarżenie w części, jak i uchylenie w części. Kwestią odrębną jest natomiast związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi, co oznacza, że Sąd ten bada sprawę w tych właśnie granicach, nie czyniąc przedmiotem rozpoznania kwestii w skardze kasacyjnej nie zaskarżonych. Uwzględnienie zaś zarzutów, chociażby tylko w części, oznacza konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński