III FSK 3609/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 367/20 w sprawie ze skargi I.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 367/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 21 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu III raty w podatku od nieruchomości za 2019 rok oraz rozłożenia na raty IV raty w podatku od nieruchomości za 2019 rok. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: - art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że organ nie mógł uwzględnić wniosku skarżącej o zwolnienie z konieczności uiszczenia podatku na podstawie przesłanki interesu publicznego, bowiem byłoby to niedopuszczalne w świetle zasady powszechności opodatkowania i wyjątkowości udzielania tego rodzaju pomocy, podczas gdy prawidłowa i zarazem literalna wykładnia tegoż przepisu wskazuje, że wniosek skarżącej może być uwzględniony na podstawie spełnienia tylko jednej przesłanki, tj. ważnego interesu podatnika; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej interpretacji wszystkich przesłanek umorzenia zaległości podatkowych przewidzianych w tym przepisie, tj. na czym polega przesłanka interesu publicznego; - art. 67a § 1. pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w szczególności nieustalenie, czy w wyniku koniczności zapłaty przez Skarżącą należności podatkowych nic zostanie również naruszony uzasadniony interes publiczny, co doprowadziło do przekroczenia granic uznania administracyjnego; rażącym naruszeniem zasad sprawiedliwości; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię zawartej w tym przepisie przesłanki "interesu publicznego" polegającej na przyjęciu, że przesłanka ta nie jest spełniona w niniejszej sprawie i odnoszenie tej przesłanki wyłącznie do zasady terminowego płacenia podatków oraz wyjątkowości udzielenia pomocy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tejże przesłanki wskazuje, że aby ocenić czy przesłanka ta ma miejsce należy ocenić czy wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniesie w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. - naruszenie zasady nakazującej sądom, tj. przepisu art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracyjnych, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1. w zw. z art. 124 O.p.); - naruszenie zasady nakazującej sądom, zgodnie z treścią przepisu art.3 § 1. i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.); - art. 134 p.p.s.a., obligujących sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił Skarżącej tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na Naczelny Sąd Administracyjny, który przez to został przeciążony nieudolnością procesową sądu pierwszej instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonego wyroku, pomimo że został wydany w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w tym stan majątkowy i zdrowotny Skarżącej, zaś ani Organ I instancji, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie działali w słusznym interesie Skarżącej, bowiem nie wyjaśnili wyczerpująco okoliczności sprawy i wadliwie ustalili stan majątkowy Skarżącej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo niezebrania wyczerpującego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a także brak wszechstronnej oceny posiadanego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności nierozważenie, czy konieczność zapłaty należności wobec państwa stworzy u Skarżącej realną możliwość pogorszenia sytuacji materialnej lub wręcz utraty środków niezbędnych do zaspokojenia potrzeb Skarżącej i konieczność uzyskania pomocy ze strony państwa; - art. 145 § 1. pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo niezapewnienia Skarżącej prawidłowego jej udziału w postępowaniu, niezapewnienia możliwości jej wypowiedzenia się co do twierdzeń Organu podatkowego oraz przesłuchania jej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym uznanie, iż ściągnięcie należności Organu nie pociągnie dla Skarżącej ciężkich skutków, w sytuacji kiedy materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, że Skarżąca pozostaje bez środków do życia, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 3 O.p., art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 O.p., art. 210 § 4. O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo że ta nic zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego i nie wskazywała dowodów, na podstawie których została wydana decyzja, bez wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 3 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., - art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze do WSA. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Przechodząc do istoty rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozstrzygana w sprawie kwestia orzeczenia umorzenia zaległości podatkowych skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3828/18 oddalił skargę kasacyjną skarżącej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r., III i IV rata oddala skargę kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu i dlatego w dalszej części uzasadnienia oprze się na argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższego wyroku. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego przyjmując, że wniosek skarżącej zasługuje na uwzględnienie tylko w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmującej IV ratę. Organy podatkowe, co już wyżej wskazano, zgodnie uznały, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak na podstawie oceny całokształtu okoliczności faktycznych stwierdziły, że należy skarżącej udzielić ulgi podatkowej w części obejmującej IV ratę zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. i jednocześnie odmówiły skarżącej umorzenia zaległości w tym podatku obejmującej III ratę. Zdaniem NSA słusznie stwierdzono że, analiza uzasadnienia obu decyzji prowadzi do wniosku, że organy wydały decyzje po wnikliwej analizie ustalonych okoliczności faktycznych. W szczególności podkreślić należy, że Burmistrz Miasta i Gminy O. zasadnie stwierdził, że dostrzega trudną sytuację materialną, finansową i zdrowotną skarżącej i z tego powodu w 2019 r. przyznał już skarżącej (inną decyzją) ulgę podatkową w postaci umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmujących I i II raty. Organ I instancji wskazał także, że z tego samego powodu w decyzji z 4 lutego 2020 r. przyznał skarżącej kolejną ulgę podatkową w postaci rozłożenia IV raty zaległego podatku za 2019 r. na 7 rat płatnych od marca 2020 do września 2020 r. Ponadto organ zwrócił uwagę, że skarżąca już wcześniej otrzymała pomoc w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za: 2011 r. (III i IV rata) w kwocie 157 zł, 2012 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 328 zł, 2013 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 494 zł, 2014 r. (I i II rata) w kwocie 178 zł, 2015 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 361 zł), 2017 r. (I i II rata) w kwocie 181 zł i 2018 r. (I i II rata) w kwocie 188 zł, co oznacza, że przy poczynieniu przez skarżącą oszczędności rzędu niespełna 16 zł miesięcznie, byłaby w stanie kwotę tę pokryć. Zestawiając tę kwotę z osiąganymi przez skarżącą dochodami, które miesięcznie wynoszą ok. 1.600 zł (świadczenie emerytalne i zasiłek pielęgnacyjny), stwierdzić należy, że wysokość zaległego podatku nie jest znaczna. Skarżąca nie wykazała więc, by faktycznie, zapłata powyższej kwoty zagrażała jej egzystencji. Co więcej, skarżąca występując z wnioskiem o rozłożenie jej na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmujących IV ratę podatku, sama zaproponowała organowi, aby wysokość raty spłacanej zaległości wynosiła 15 zł miesięcznie. Zawarta we wniosku propozycja skarżącej w pełni zatem potwierdza, że jest ona wstanie ponieść pewną część obciążającego ją obowiązku podatkowego. Przyznanie skarżącej przez organ wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej (w zakresie rozłożenia na raty IV części podatku od nieruchomości za 2019 r.) niewątpliwie umożliwi skarżącej zmniejszenie zadłużenia, ale nie zdejmuje z niej obowiązku płacenia podatków. W tym stanie rzeczy, mimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących umorzenia zaległości podatkowej, uznać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę i zaaprobował stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmującej III ratę w kwocie 96 zł. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Wojciech Stachurski