III FSK 3950/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 808/20 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 808/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. K. (dalej: skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Warszawie z dnia 4 lutego 2020 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Skargę kasacyjną wywiódł DIAS. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 59 § 1, art. 59 § 3 i art. 64c § 1-12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 4 lutego 2020 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że kwestie dotyczące zasadności i wysokości kosztów egzekucyjnych mogą być rozpoznane w postępowaniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz w konsekwencji dokonanie przez Sąd w ramach ww. postępowania rozstrzygnięć w tym zakresie, podczas gdy zasadność i wysokość kosztów może być zaskarżona przez skarżącego wyłącznie w trybie przewidzianym w art. 64c § 6a pkt 1 i § 7 u.p.e.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 4 lutego 2020 r. ze względu na naruszenie, w ocenie Sądu, prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło; - z ostrożności procesowej: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 64c § 3 u.p.e.a. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 4 lutego 2020 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym co do kosztów egzekucyjnych liczonych od kwoty przewyższającej należność 110 zł zachodzi wskazana w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego (nieistnienie obowiązku) z uwagi na wszczęcie oraz prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem w zakresie dochodzonej należności przekraczającej 110 zł. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanego na wstępie postanowienia. DIAS wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jako podstawę kasacyjną jej wniesienia wskazano podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszenie przepisów postępowania, jednak pośród przepisów, których naruszenie zarzucono, podano nie tylko te ostatnio wymienione przepisy, ale również przepisy materialne, jakimi są: art. 59 § 1 pkt 2 i § 2 oraz większość przepisów zawartych w art. 64c u.p.e.a. (w pkt 1 skargi kasacyjnej wskazano art. 64c § 1-12 u.p.e.a.). Tymczasem na autorze skargi kasacyjnej spoczywa, wynikający z art. 176 P.p.s.a., obowiązek przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej. Wywiązanie się z tego obowiązku jest istotne, ponieważ art. 174 P.p.s.a. przewiduje inne przesłanki naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. I tak, zarzut naruszenia prawa materialnego powinien być wniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ze wskazaniem, czy zarzucane naruszenie polega na błędnej wykładni przepisu, czy też na jego niewłaściwym zastosowaniu. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wykazać wpływ naruszenia na wynik sprawy. Równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnej jest należyte uzasadnienie postawionych zarzutów. Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Z kolei dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych oraz należyte uzasadnienie skargi kasacyjnej ma kluczowe znaczenie dla skuteczności skargi kasacyjnej, a to przez wzgląd na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresem skargi kasacyjnej. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Uprawniony jest natomiast, jeśli jest to możliwe, powiązać argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z zarzutami zawartymi w jej petitum i tak też uczyniono w niniejszej sprawie, jako że wniesiona skarga kasacyjnej nie spełnia wymogów określonych powyżej przywołanymi przepisach prawa. Przede wszystkim nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy w sposób powyżej przedstawiony. Nie wskazano też sposobu w jaki miało dojść do naruszenia przepisów prawa materialnego (czy przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono ani jak naruszony przepis zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, ani jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, czy też w czym skarżący upatruje niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu warto wyjaśnić przyczyny, dla których art. 59 § 1 u.p.e.a. nie powinien być kwalifikowany do przepisów postępowania. Otóż według postanowień § 25 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016, poz. 283), przepis prawa materialnego powinien możliwie bezpośrednio i wyraźnie wskazywać kto, w jakich okolicznościach i jak powinien się zachować. Zatem taki przepis powinien określać adresatów i przesłanki stosowania (hipoteza normy prawnej) oraz dyrektywę postępowania (dyspozycja normy prawnej). Elementy takie zawiera art. 59 § 1 u.p.e.a., jako że określa adresata (jest nim organ egzekucyjny, który jest wyposażony w kompetencje do decydowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych), przesłanki (zostały wymienione w pkt 1 – 10 § 1) oraz dyrektywę postępowania (umorzenie postępowania egzekucyjnego). Inaczej mówiąc, przepis ten normuje materią dotyczącą umorzenia postępowania egzekucyjnego poprzez wskazanie przesłanek, których wystąpienie nakłada na organ egzekucyjny obowiązek umorzenia postępowania. Zastrzec trzeba, iż bez znaczenia dla kwalifikacji art. 59 § 1 u.p.e.a., jako przepisu prawa materialnego, pozostaje, iż zawarte w nim przesłanki umorzenia postępowania można podzielić na merytoryczne i formalne. Istotna jest bowiem materia, którą przepis ten normuje, a nie ujęte w nim kryteria umorzenia. Zauważenia wymaga, że w art. 59 u.p.e.a. zawarte są przepisy zarówno materialne, jak i proceduralne. Dla przykładu podać można, iż przepisem proceduralnym jest art. 59 § 3 u.p.e.a., ponieważ określa on sposób postępowania w przypadkach, o których mowa w § 1 tego artykułu, poprzez wskazanie, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (vide § 27 Zasad techniki prawodawczej). Jednak okoliczność, iż w art. 59 u.p.e.a. znajduje się przepis postępowania nie uprawnia do zakwalifikowania wszystkich zawartych w nim przepisów do kategorii prawa procesowego. Powyższe uwagi pozostają aktualne odnośnie do art. 64c u.p.e.a. Również zawiera on przepisy tak materialne, jak i proceduralne. Jednak czynienie wywodów w tym przedmiocie jest niecelowe, ponieważ w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie tego przepisu w całości, a przepis ten zawiera 12 jednostek redakcyjnych i w ogóle tego zarzutu nie uzasadniono w sposób powyżej omówiony, przez co uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Chociaż w kolejnym zarzucie, oznaczonym jako pkt 3, zarzucono naruszenie (oprócz innych przepisów) już konkretnie art. 64c § 3 u.p.e.a., który przez wzgląd na normowaną materię jest przepisem materialnym, to również zarzutu naruszenia tego przepisu nie uzasadniono. Nawet o nim nie wspomniano w przyporządkowanym do zarzutów z pkt 3 uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zatem i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się, a tym samym nie ma potrzeby czynienia wyjaśnień, dlaczego art. 64c § 3 u.p.e.a. stanowi przepis materialny. Wszystkie poczynione dotychczas uwagi natury ogólnej służą wyjaśnieniu, dlaczego Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów w bardzo ograniczonym zakresie, chociaż sam zauważa skalę problemu występującego w rozpoznanej sprawie. Natomiast odnośnie do poszczególnych zarzutów ujętych w trzech punktach, Sąd stwierdza, co następuje. Na uwzględnienie nie zasługuje, zawarty w pkt 1 z petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 59 § 1, art. 59 § 3 i art. 64c § 1-12 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzono wyłącznie, że pobór i wysokość opłat określone zostały w art. 64 § 1 - § 10 u.p.e.a. i że ustawa ta przewiduje możliwość kwestionowania wysokości opłat w odrębnym trybie, przy czym powołano się na art. 64c § 6a pkt 1 i § 7 u.p.e.a. W odniesieniu do tej argumentacji przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a. określa termin, w jakim zobowiązany powinien złożyć wniosek, aby uzyskać od organu egzekucyjnego zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych oraz moment, od którego termin ten zaczyna biec i jest to w przypadku wyegzekwowania obowiązku w inny sposób niż z nieruchomości albo dzień, w którym wyegzekwowano wykonanie obowiązku, albo dzień w którym stało się ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem, aby w ogóle można było obliczyć termin do złożenia wniosku, powinno dojść do wyegzekwowania wykonania obowiązku albo do umorzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ to z wystąpieniem tych zdarzeń ustawodawca wiąże początek biegu terminu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby w niniejszej sprawie wystąpiło któreś z tych zdarzeń, poprzestał na przytoczeniu ww. przepisu. Nie wiadomo więc, dlaczego uznał, że przepis ten mógłby mieć zastosowanie, szczególnie że postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone (przedmiotem zaskarżenia było postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego), a zobowiązany dobrowolnie uregulował zaległość podatkową. Jak już wcześniej powiedziano, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego snucie domysłów odnośnie do intencji wnoszącego skargę kasacyjną, dlatego ten argument skargi kasacyjnej pozostaje poza rozważaniami Sądu. Niemniej jednak stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej błędnie zidentyfikował problem występujący w rozpoznanej sprawie. Nie jest nim bowiem sama w sobie wysokość kosztów egzekucyjnych, lecz to czy zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, przez co koszty egzekucyjne nie są należne od zobowiązanego. Właśnie z tej przyczyny skarżący domagał się umorzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc, że zaległości podatkowe zapłacił dobrowolnie, a koszty egzekucyjne są nienależne. Wprawdzie tę kwestię poruszył autor skargi kasacyjnej w ramach uzasadnienia zarzutu oznaczonego jako nr 3, ale uczynił to w skali cząstkowej w stosunku do wszystkich kwestii, które są problematyczne. Tym samym zakreślił materię, która może być rozważona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Otóż w uzasadnieniu tym zawarto jedynie stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnego z prawem, jako że podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła złożona przez skarżącego deklaracja podatkowa PIT-36 za rok 2015 r., zaś zgodnie z art. 3a § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do zobowiązań, które wynikają z deklaracji lub zeznania, a według postanowień art. 21 § 2 O.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Powołano się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 535/12, iż skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż obowiązek podatkowy istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podniesiono, iż dochodzony w niniejszej sprawie obowiązek powstał z mocy prawa w wysokości określonej w złożonej przez skarżącego deklaracji PIT-36. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wykładni art. 63c § 3 u.p.e.a., który jest przepisem prawa materialnego i do treści którego w rzeczy samej nawiązał. Nie wiadomo więc jakie znaczenie przypisuje występującemu w tym przepisie, a mającemu kluczowe znaczenie w rozpoznanej sprawie, zapisowi "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem". Nie wykazał też, aby Sąd pierwszej instancji błędnie odkodował znaczenie tego zapisu normatywnego. Sąd ten, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było niezgodne z prawem. Prowadzenie egzekucji, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, w oparciu o wówczas istniejącą wykonalną decyzję, świadczy tylko o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej. Natomiast zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie bowiem obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest bowiem represją, za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków (podatnika), ani też wynagrodzeniem niezależnego od państwa podmiotu realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji, które w całej rozciągłości podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jest zgodne z prezentowanym w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły po uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (np. wyroki NSA z dnia: 29 stycznia 2019 r., I GSK 2578/18; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3617/15; 25 maja 2017 r., II FSK 1179/15; 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1641/13; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W uchwale tej wyrażono pogląd, że postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia i do tego momentu korzysta z domniemania prawidłowości, lecz z chwilą jego uchylenia znajdują zastosowanie konkretnie sformułowane normy art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., które jednoznacznie stanowią jakie są skutki orzeczenia, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. Aczkolwiek ww. uchwała nie dotyczy bezpośrednio problemu prawnego występującego w niniejszej sprawie, to jednak w orzeczeniach wydawanych po uchwale przyjęto rozumowanie analogiczne do zaprezentowane w niej, iż jeśli upada podstawa prawna egzekucji, to prowadzenie egzekucji w oparciu o nią było niezgodne z prawem. Tę linię orzeczniczą utwierdziła kolejna uchwała z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17. W związku z tym straciło na aktualności wcześniej prezentowane w orzecznictwie stanowisko, w tym w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku 22 maja 2013 r., II FSK 535/12, iż dla oceny, czy egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, przesądzające jest istnienie obowiązku podatkowego w momencie wszczęcia egzekucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w ww. uchwałach i wyrokach wydanych po ich podjęciu, aczkolwiek dotyczące decyzji, powinno być odnoszone do deklaracji podatkowych, a to przez wzgląd na tożsamą ich wagę prawną, jakie przypisała im ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według bowiem postanowień art. 3 § 1 i art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków podatkowych wynikających z decyzji i deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika albo płatnika. Każdy z tych dokumentów stanowi zatem podstawę prawną egzekucji, w oparciu o którą wystawiany jest tytuł wykonawczy. Skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekucji przesądza, że prowadzenie egzekucji na podstawie tej decyzji było niezgodne z prawem, to tak samo należy oceniać wyeliminowanie z obrotu prawnego deklaracji podatkowej (zeznania), szczególnie w sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie, gdy organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 r. Tożsamości skutków w postępowaniu egzekucyjnym wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji, jak i deklaracji nie zmienia podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż dochodzony obowiązek powstał z mocy prawa w wysokości określonej w złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej. W przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (taki występuje w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe zawsze powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, z tym że do zapłaty jest albo podatek określony w deklaracji podatkowej, albo w decyzji, jeśli nastąpi jej wydanie. Zawsze jednak podatek ten powinien być określony w wysokości wynikającej z przepisów prawa, czyli powinien być należny. Nienależny podatek nie powinien być egzekwowany, bez względu na to czy jego wysokość wynika z decyzji, czy z deklaracji podatkowej, szczególnie gdy zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego. Stąd też eliminacja z obrotu prawnego tak decyzji, jak i deklaracji podatkowej, określających zobowiązanie podatkowe powinna wywierać ten sam skutek w postępowaniu egzekucyjnym. W każdym z tych przypadków upada podstawa prawna egzekucji ze skutkiem ex tunc. W uzasadnieniu do zarzutu z omawianego pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wywodzono, iż koszty egzekucyjne zostały w niniejszej sprawie określone w prawidłowej wysokości. Jednakże zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie poddał kontroli wysokości tych kosztów, zaś w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przez to stosowanych przepisów, co umożliwiłoby zajęcie stanowiska w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z zasadą dwuinstancyjności postępowania najpierw powinien wypowiedzieć się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji, zaś rolą Sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska tego Sądu. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia i bez powiązania tego przepisu z innymi przepisami postępowania nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. J. Sokołowska s. J. Brolik s. T. Zborzyński