III FSK 497/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 450/18 w sprawie ze skargi J.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 7 sierpnia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, I SA/Wr 450/18, na skutek skargi J.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 12 grudnia 2017 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 135 oraz związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., a także w związku z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, co polegało na tym, że WSA we Wrocławiu przyjął, iż postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w którym strona podnosiła tożsame z zarzutem egzekucyjnym argumenty co do upływu terminu przedawnienia, zostało zainicjowane już po wniesieniu przez stronę zarzutów na postępowanie egzekucyjne, podczas gdy z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało zainicjowane przed wniesieniem przez stronę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach rozpoznawanej sprawy i uczynienie przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę, co polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznawał sprawę, w której postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało zainicjowane już po wniesieniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne, podczas gdy w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało zainicjowane przed wniesieniem przez stronę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez: - błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału zawartego w aktach sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskutek przyjęcia, że postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w którym strona podnosiła tożsame z zarzutem egzekucyjnym argumenty co do upływu terminu przedawnienia, zostało zainicjowane już po wniesieniu przez stronę zarzutów na postępowanie egzekucyjne (str. 7 zaskarżonego wyroku), - błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy postępowania w sprawie polegające na przyjęciu, że nie można uznać, iż wpływ na dopuszczalność wniesienia zarzutów mogą mieć postępowania zainicjowane po wniesieniu takiego zarzutu, nie jest więc zasadne – według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - powoływanie się na rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia w postanowieniu o zarachowaniu; 4) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, a to poprzez przyjęcie, że kwestia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lutego 2018 r., I SA/Wr 1246/17, podczas gdy wyrok ten jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie przez organ skargi kasacyjnej w dniu 19 kwietnia 2018 r., a ponadto dyspozycja art. 34 § 1a u.p.e.a. nie uzależnia wydania orzeczenia o niedopuszczalności zarzutu od korzystnego lub niekorzystnego dla strony rezultatu innych postępowań administracyjnych lub sądowych, których przedmiotem był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym, aktualizując po stronie organu obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu już przy samym ujawnieniu faktu rozpoznania lub rozpoznawania tożsamego zarzutu przed innymi organami lub sądem, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. 5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) poprzez błędną wykładnię sformułowanych w art. 34 § 1a u.p.e.a przesłanek wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, polegającą na przyjęciu, że nie można uznać, iż wpływ na dopuszczalność wniesienia zarzutów mogą mieć postępowania zainicjowane po wniesieniu takiego zarzutu, podczas gdy należało przyjąć, że zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, organ egzekucyjny pozbawiony jest możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, przepis ten nie czyni natomiast przesłanką wydania/braku możliwości wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, momentu zainicjowania ww. odrębnego postępowania administracyjnego, podatkowego lub sądowego; 2) poprzez błędną wykładnię sformułowanych w art. 34 § 1a u.p.e.a przesłanek wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, polegającą na przyjęciu, że ww. przepis uzależnia wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu od korzystnego lub niekorzystnego dla strony rezultatu innych postępowań administracyjnych lub sądowych, których przedmiotem był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym, podczas gdy należało przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. nie uzależnia wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu od korzystnego lub niekorzystnego dla strony rezultatu innych postępowań administracyjnych lub sądowych, których przedmiotem był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym, lecz aktualizuje po stronie organu obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu już przy samym ujawnieniu faktu rozpoznania lub rozpoznawania tożsamego zarzutu przed innymi organami lub sądem. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kwestia sporna zakreślona granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny zasadności wydania na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. postanowienia o uznaniu niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Istotą tej regulacji jest, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 6 października 2020 r., II FSK 1316/20). Innymi słowy wprowadza ona zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania, wskazanego w art. 34 § 1a u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 12 grudnia 2017 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów, stwierdził, że kwestia przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. była już przedmiotem rozstrzygania przez organy administracji w innych postępowaniach administracyjnych, tj. w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (postanowienie DIAS we Wrocławiu z 24 lutego 2017 r.) oraz w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (postanowienie z 5 października 2017 r.) Podkreślenia wymaga fakt, iż WSA we Wrocławiu wyrokiem z 27 lutego 2018 r., I SA/Wr 1246/17, uchylił postanowienie z 5 października 2017 r. i stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przedawniło się 31 grudnia 2014 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r., II FSK 2332/18. Na marginesie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 30 marca 2022 r., III FSK 2561/21, III FSK 2562/21, III FSK 2563/21, III FSK 2564/21, oddalił skargi kasacyjne skarżącego od wyroków WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 96/20, I SA/Wr 97/20, I SA/Wr 98/20, I SA/Wr 99/20) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 i 23 grudnia 2019 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut przedawnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości. Pismem z 9 października 2017 r. skarżący wniósł zarzut przedawnienia dochodzonego obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym, a więc w trakcie wspomnianego wyżej postępowania dotyczącego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w ramach którego badano kwestię przedawnienia. Warto w tym miejscu podkreślić, iż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego wymagalnego obowiązku. Przedawnienie takiego obowiązku uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji, dlatego wniesienie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., powinno skutkować oceną jego zasadności. Albowiem obowiązkiem organu egzekucyjnego jest dokładne ustalenie treści żądania zobowiązanego, które wyznacza rodzaj sprawy. Przy rozpoznawaniu zarzutów organ egzekucyjny zmuszony był w niniejszej sprawie dokonać merytorycznej oceny decyzji wymiarowej. Wynikało to z faktu, że skarżący wniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując jako podstawę prawną przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skoro zatem w toku postępowania administracyjnego istniała wątpliwość, co do przerwania biegu terminu przedawnienia - sprawa nie była prawomocnie przesądzona - obowiązkiem organu było rozstrzygnąć zarzut merytorycznie, a nie wydawać postanowienie formalno-techniczne (o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu). W związku z tym, zarzut naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem, sąd pierwszej instancji, dysponując orzeczeniem z 27 lutego 2018 r. w dacie wyrokowania, zasadnie uznał, że tę kwestię organ powinien merytorycznie rozstrzygnąć. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że sprowadzają się one głównie do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji, polegających na przyjęciu, że postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało zainicjowane już po wniesieniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Mimo, że rację ma organ, iż z akt sprawy wynika, że to postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty było zainicjowane przed wniesieniem przez stronę zarzutów, to jednak takie uchybienie sądu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, albowiem WSA we Wrocławiu zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 12 grudnia 2017 r. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że "kwestia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lutego 2018 r., I SA/Wr 1246/17, podczas gdy wyrok ten jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie przez organ skargi kasacyjnej w dniu 19 kwietnia 2018 r.". Sam fakt procedowania w przedmiocie przedawnienia w ramach innego postępowania sądowoadministracyjnego, na który słusznie powołał się sąd pierwszej instancji, powinien wpłynąć na rozpatrzenie przez organ zarzutu wniesionego przez stronę w trakcie postępowania egzekucyjnego, ponieważ mogłoby to skutkować jego bezprzedmiotowością i wymagałoby ewentualnego umorzenia tego postępowania. Z tego samego względu bez wpływu na ocenę zasadności wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, mają rozważania organu zawarte w skardze kasacyjnej polegające na tym, że "dyspozycja art. 34 § 1a u.p.e.a. nie uzależnia wydania orzeczenia o niedopuszczalności zarzutu od korzystnego lub niekorzystnego dla strony rezultatu innych postępowań administracyjnych lub sądowych, których przedmiotem był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym, aktualizując po stronie organu obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu już przy samym ujawnieniu faktu rozpoznania lub rozpoznawania tożsamego zarzutu przed innymi organami lub sądem.". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że korzystne bądź niekorzystne rozstrzygnięcie dla strony w innym postępowaniu administracyjnym nie mają wpływu na ocenę zasadności wydanego postanowienia. Znaczenie miała podnoszona kwestia przedawnienia, która w momencie wydawania zaskarżonego wyroku, była osądzona. Jak słusznie zauważył organ, nie była ona prawomocna, jednak na tamtym etapie postępowania sądowego, można było wnioskować, iż wydanie techniczno-formalnego postanowienia, zamiast rozpatrzenia zarzutu, było naruszeniem organu egzekucyjnego, które wymagało usunięcia takiego aktu z obrotu prawnego. Na marginesie tych wywodów należy jeszcze raz podkreślić, że przedmiotowa kwestia została przesadzona prawomocnym wyrokiem NSA z 12 grudnia 2018 r., II FSK 2332/18. Co do zarzutów dotyczących wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, iż sąd pierwszej instancji, jak zasadnie podnosi strona skarżąca, przywiązał zbyt dużą uwagę do kwestii postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Tak szczegółowe rozważania były zbędne, albowiem w sprawie skarżącego toczyły się inne postępowania administracyjne, sądowoadministracyjne, które poruszały kwestie przedawnienia, zatem ocena charakteru postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia nie powinna być głównym przedmiotem rozważań wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto obszerna ocena zasadności rozpatrywania przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu o wydanie zaświadczenia wykraczała poza granice rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. Pomimo częściowo zasadnej krytyki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy podkreślić, iż sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Bogusław Woźniak