III FSK 735/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 189/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach z dnia 16 stycznia 2018 r., nr KO.500/187/17 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11 454 (słownie: jedenaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 189/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z 16 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.), zwana dalej "u.i.e.w.", wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także zdaniem Sądu pierwszej instancji wiążące na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.". Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że analizowane zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17. W orzeczeniu tym skład poszerzony NSA wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), zwana dalej "u.p.b." i stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Stanowisko to, a także powołaną za nim argumentację, podzielił Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli WSA przypomniał, że jest nią jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), chyba że od takiej budowli nie dokonuje się takich odpisów – wówczas ma zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli wskazana przez podatnika. Sąd pierwszej instancji, mając na względzie, że w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok Skarżąca spółka "dodała" wartość początkową części technicznych elektrowni wiatrowych, stwierdził, że zasadnym było odmówienie jej stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1.1. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprzedstawienie w sposób zwięzły w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnego zakresu i istoty sporu w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez uznanie, że przedmiot opodatkowania a zatem i podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej obejmuje również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. u.i.e.w. i w konsekwencji sprowadzenie sporu o stwierdzenie nadpłaty (ściśle związanego z określeniem podstawy opodatkowania i wymiarem podatku) do sprawy interpretacyjnej, której istotą jest ustalenie wyłącznie przedmiotu opodatkowania, na skutek czego nie doszło do rozpoznania całokształtu sprawy, co uniemożliwia również dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku; 1.2. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez bezpodstawne zawężenie granic rozpoznania sprawy i dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie prawidłowości ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, przy jednoczesnym zupełnym pominięciu równie istotnego zagadnienia, jakim jest ustalenie podstawy opodatkowania, na skutek czego doszło do naruszenia prawa Skarżącej spółki do rzetelnego procesu, 1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia decyzji SKO w całości, pomimo że naruszyła następujące przepisy: 1.3.1. art. 74a w zw. z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201), zwana dalej "O.p.", poprzez niezastosowanie (odmowę zastosowania), tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty; 1.3.2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w., a także art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), zwana dalej "Konstytucja", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowej są również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., podczas gdy dokonana zgodnie z zasadą szczególnej określoności prawa podatkowego interpretacja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie te elementy techniczne, które są wprost wskazane w art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., tj.: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; 1.3.3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której wartości początkowe środków trwałych Skarżącej obejmują swym zakresem - oprócz fundamentu, wieży i urządzeń wiatrowych wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. - także wydatki na inne elementy, m.in. urządzenia pomocnicze oraz wartości niematerialne i prawne (czyli inne niż wprost wymienione w u.i.e.w.), tj. w sytuacji, w której figurujące w ewidencji środków trwałych Skarżącej spółki środki trwałe mają zakres szerszy niż wynikający z definicji elementów technicznych elektrowni wiatrowej, możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o wartość środków trwałych stanowiących podstawę obliczania amortyzacji w odniesieniu do całej elektrowni wiatrowej; 1.3.4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest określenie podstawy opodatkowania przez "dodanie" do wartości początkowej elementów budowlanych wartości początkowej części technicznych elektrowni wiatrowej, mimo braku podstaw prawnych do takiego działania w sytuacji, w której środki trwałe ujęte w ewidencji nie pokrywają się w stosunku 1:1 z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania; ewentualnie, przy przyjęciu założenia, że możliwe było dokonanie zgodnej z normami konstytucyjnymi wykładni przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przy możliwości zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. 1.3.5. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Skarżącej spółki jak samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych; 1.3.6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych związanych z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego: 2.1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w., a także art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej są również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., podczas gdy dokonana zgodnie z zasadą szczególnej określoności prawa podatkowego interpretacja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie elementy wprost wskazane w art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., tj.: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; 2.2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a także art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której wartości początkowe środków trwałych Skarżącej obejmują swym zakresem - oprócz fundamentu, wieży i urządzeń wiatrowych wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. także wydatki na inne elementy, m.in. urządzenia pomocnicze oraz wartości niematerialne i prawne (czyli inne niż wprost wymienione w u.i.e.w.), tj. w sytuacji, w której figurujące w ewidencji środków trwałych Skarżącej środki trwałe mają szerszy zakres niż wynikający z definicji elementów technicznych elektrowni wiatrowej, możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o wartość środków trwałych stanowiących podstawę obliczania amortyzacji w odniesieniu do całej elektrowni wiatrowej; 2.3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest określenie podstawy opodatkowania przez "dodanie" do wartości początkowej elementów budowlanych wartości początkowej części technicznych elektrowni wiatrowej, mimo braku podstaw prawnych do takiego działania w sytuacji, w której środki trwałe ujęte w ewidencji nie pokrywają się w stosunku 1:1 z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2022 r. Skarżąca spółka podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej, jak również argumentację przedstawioną na ich poparcie, a także uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia z 13 maja 2022 r., Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 1 lutego 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów i terminie posiedzenia niejawnego i pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt: III FSK 719/21; III FSK 725/21. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą w tych wyrokach argumentację i przyjmuje za własną. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że mimo, iż Sąd pierwszej instancji określił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład i powołując się na u.i.e.w., jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowle składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, jednakże na obecnym etapie rozstrzygania przedmiotem sporu jest sposób określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej tj. zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sformułowanie samych zarzutów, jak również ich uzasadnienie, tak gdy chodzi o podstawę z art. 174 pkt 1, jak również art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do odniesienia się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie podstawy opodatkowania. Należy jednakże w pierwszej kolejności zauważyć, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca spółka podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w sposób zwięzły w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnego zakresu i istoty sporu w sprawie, nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w tym także naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie to zostało sporządzone w taki sposób, że nie jest możliwa jego kontrola instancyjna. W ramach formułowania uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest spełnić wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem przedstawić motywy swojego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona zażąda tej kontroli. Dlatego też art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samodzielną podstawę kasacyjną, gdy w uzasadnieniu wyroku nie zawarto wszystkich elementów wskazanych w tym unormowaniu, jak również wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji nie wskaże jak i dlaczego przyjął stan faktyczny za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się zarówno na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również art. 4 ust. 5 tej ustawy i uznał, że podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), chyba że od takiej budowli nie dokonuje się takich odpisów – wówczas ma zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli wskazana przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, odnosząc przywołane unormowania do stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że podatnik w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok "dodał" wartość początkową części technicznych elektrowni wiatrowych. Wskazano zatem podstawę prawną rozstrzygnięcia a także jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaś daje możliwość zarówno stronom, jak również Sądowi wyższej instancji skontrolowanie tego, czy Sąd nie popełnił błędów w swoim rozumowaniu. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego zakreśla sprawa będąca przedmiotem zaskarżenia, a zatem Sąd pierwszej instancji powinien rozpatrzyć sprawę objętą zaskarżonym aktem, z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por.: wyrok z 21 kwietnia 2022 r., II GSK 1057/21). Należy jednocześnie zaakcentować, że art. 134 § 1 p.p.s.a. jest w taki sposób skonstruowany, że wskazywanie w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z konkretnym przepisem, którego naruszenia przez organ nie zauważył Sąd pierwszej instancji (por.: wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., III FSK 5022/21). Formułując skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej spółki upatruje naruszenie tej regulacji poprzez bezpodstawne zawężenie granic rozpoznania sprawy i dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie prawidłowości ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, przy jednoczesnym zupełnym pominięciu ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli w ramach zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. nie można kwestionować poprawności zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu poglądów, zarzut ten nie może zatem zasługiwać na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty oparte o naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. Odwołując się do ugruntowanego już stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 czy z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez Skarżącą spółkę wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istotę sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Należy jednocześnie zauważyć, że do regulacji tej odsyła ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a zatem w unormowaniu mającym charakter wyjściowy w ramach określenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli, gdyż wskazując regułę w tym względzie jednocześnie prawodawca nakazuje uwzględnić rozwiązania szczególne wymienione w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. W odniesieniu do sformułowanych zarzutów, dla porządku jedynie należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.. W odniesieniu do przywołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 2 pkt 1 u.i.e.w., z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Unormowania u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4519/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na obecnym etapie postępowania, możliwa staje się negatywna ocena zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec przesądzenia o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Dla oceny natomiast prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. trzeba uprzednio rozstrzygnąć, czy wymienione przez skarżącą urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w roku 2017 uznawano za części budowli. W konsekwencji powyższego oznacza to konieczność dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co wskazano w skardze kasacyjnej. Stosownie zatem do art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy. Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). W dalszej kolejności powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podsumowując, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Zakwestionowanie prawidłowości określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej z uwagi na zsumowanie wartości początkowych środków trwałych i przyjęcie jej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. oznacza również potrzebę kontroli sądowoadministracyjnej prawidłowości zgromadzenia odpowiednich dowodów. Dlatego też sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia i (w konsekwencji) zastosowania odpowiedniego przepisu wynikowego, w tym wymienionego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zatem odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należało stwierdzić, że jego rozpoznanie jest przedwczesne, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych w kontekście błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni dokonanej w niniejszym wyroku, a następnie odniesie się do pozostałych kwestii, w okolicznościach faktycznych sprawy przyjętych przez organy podatkowe. Zanegowanie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych i przyjęcie jej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie z zastosowaniem art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prowadzi do stwierdzenia, że argumentacja zarzutów skargi kasacyjnej oparta o art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przywołująca, że w wyniku oddalenia skargi i uznania przez WSA racji organu w tej kwestii, przedmiotem opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowej stały się również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., stała się nieaktualna. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 §1 i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski