III RN 219/01

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi "S.-A." Spółki z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r., po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 13 grudnia 2002 r. rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2001 r., I SA/Kr 2560/99 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Krakowie do ponownego rozpoznania. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 kwietnia 1999 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. - powoływanej nadal jako ustawa o kontroli skarbowej/, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. -powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/ oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/, ustalił Spółce z o. o. "S.-A." w K. przy ul. W. nr 34 dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiąc wrzesień 1997 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał na to, że faktury, na podstawie których określone kwoty zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 196 poz. 482 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/ nie są takimi kosztami. Z kolei, z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi podatnik rozporządził w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W tej sytuacji, Inspektor Kontroli Skarbowej - w wyniku obliczenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. - stwierdził zawyżenie podatku naliczonego, a w rezultacie - na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - ustalił równocześnie należną od podatnika kwotę tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 29 listopada 1999 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2001 r. /I SA/Kr 2560/99/ uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Skarbowego w K., w uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: po pierwsze - w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania wobec podatnika sankcji w postaci tzw. zobowiązania podatkowego, bowiem: "Jeżeliby Spółka w którymś z miesięcy 1997 r. /np. w grudniu/ wykazała zaniżoną kwotę podatku od wpłaty do Urzędu Skarbowego, względnie zawyżoną kwotę podatku do zwrotu z tego Urzędu, to należałoby również zastosować w stosunku do niej sankcję, z tym że podstawę prawną stanowiłby tu również nie tylko ust. 6 zd. 1, lecz również ust. 5 art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sankcja ta miałaby charakter podwójny, gdyż w zaniżeniu kwoty podatku od wpłaty względnie zawyżeniu kwoty podatku do zwrotu mieściłyby się również zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym, wykazane w deklaracjach VAT-7 za poprzednie miesiące roku podatkowego."; po drugie - tymczasem, "(...) mnożenie sankcji w istocie za to samo jest niedopuszczalne. (...) z tej zasady częściowo zdawały sobie sprawę organy obu instancji, gdyż błąd popełniony przez podatnika w jednym miesiącu był przenoszony na następne miesiące, a organy te nie mnożyły z tego tytułu sankcji. Pominęły one tylko, że przeniesienie powyższych błędów może nastąpić również w przypadku, gdy podatnik zmieni zasady rozliczeń podatku od towarów i usług z budżetem państwa przez to, że zacznie odprowadzać ten podatek do tego budżetu względnie otrzymywać bezpośredni zwrot tego podatku z tegoż budżetu". Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 29 października 2001 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2001 r. /I SA/Kr 2559/99/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 328 par. 2 Kpc, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze - uzasadnienie tego wyroku "nie odpowiada wymogom art. 328 par. 2 Kpc i nie spełnia swej funkcji wyjaśniającej. Z uzasadnienia nie wynika w szczególności dlaczego Sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji obu instancji. W tym zakresie uzasadnienie wyroku jest niezrozumiałe, a rozważania na temat podwójnego charakteru sankcji nie mają związku ze sprawą"; po drugie - w opinii rewizji nadzwyczajnej, rozstrzygnięcia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie podjęte na podstawie art. 27 ust. 6 były trafne; wprawdzie: "Sąd orzekający winien zwrócić uwagę, że w zaskarżonych decyzjach należało nie tylko określić kwotę sankcji, ale również określić kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że chodzi tutaj o kwoty "do przeniesienia". (...) Określenie sankcji w jednej decyzji a kwoty zwrotu /"do przeniesienia"/ w uzasadnieniu decyzji nie dyskwalifikuje jednak wydanych decyzji"; po trzecie - w nawiązaniu do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w rewizji nadzwyczajnej podkreślono również, że sankcje, o których mowa jest w art. 27 ust. 5 i w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą różnych stanów faktycznych, dlatego: "Nie wydaje się także trafny pogląd, że w obu sytuacjach, tzn. w sytuacji zaniżenia kwoty podatku od wpłaty oraz w zawyżeniu kwoty podatku do zwrotu mamy do czynienia z zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym". Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż organ podatkowy ma obowiązek ustalić podatnikowi tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe także w sytuacji, gdy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, co jednoznacznie stwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że wykazane przez Spółkę z o.o. "S.-A." w K. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za poszczególne miesiące 1997 r. - w tym także za miesiąc wrzesień 1997 r. zostały zawyżone, ponieważ "rozporządzono pewnymi towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów, co zostało przesądzone w odrębnym wyroku Sądu I SA/Kr 2516/99 z dnia 18 stycznia 2001 r., oddalającym skargę Spółki na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r." W tej sytuacji, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe ustaliły Spółce tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 1997 r. Tymczasem, wbrew ustaleniom faktycznym dokonanym w rozpoznawanej sprawie oraz wbrew obowiązującemu w tym zakresie prawu, Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że w danym wypadku brak było podstaw do zastosowania wobec Spółki sankcji w postaci tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem - jak to ujął dalej Sąd w krótkim, a kontekście rozpoznawanej sprawy niestety niezrozumiałym i przez to nie poddającym się weryfikacji prawnej wywodzie: "Jeżeliby Spółka w którymś z miesięcy 1997 r. /np. w grudniu/ wykazała zaniżoną kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, względnie zawyżoną kwotę podatku do zwrotu z tego urzędu, to należałoby również zastosować w stosunku do niej sankcję, z tym że podstawę prawną stanowiłby również nie tylko ust. 6 zd. 1, lecz również ust. 5 art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Sankcja ta miałaby charakter podwójny, gdyż w zaniżeniu kwoty podatku do wpłaty względnie w zawyżeniu kwoty podatku do zwrotu mieściłyby się również zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym wykazane w deklaracjach VAT-7 za poprzednie miesiące roku podatkowego". W tej sytuacji, zasadny okazał się także podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut rażącego naruszenia art. 328 par. 2 Kpc, skoro: "uzasadnienie wyroku jest niezrozumiałe, a rozważania na temat podwójnego charakteru sankcji nie mają związku ze sprawą". Biorąc powyższe pod uwagę. Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.