I SA/Bk 1061/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. i W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 roku określającą P. i W. T. (dalej powoływani także jako "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 24.702 złotych w miejsce zadeklarowanego w korekcie zeznania PIT-37 za 2015 rok w wysokości 4.818 złotych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Skarżący w zeznaniu rocznym za 2015 r., złożonym w dniu [...] lutego 2016 r. wykazali nadpłatę podatku w wysokości 1.113 zł, która została im zwrócona [...] marca 2016 r. Jednocześnie Skarżący w dniu [...] lutego 2016 r. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37, wskazując nadpłatę do zwrotu w wysokości 20.997,00 zł. W korekcie zeznania podatkowego z opodatkowania wyłączono świadczenia w kwocie 110.466,84 zł, stanowiące rekompensatę, którą P. S.A. Centralny Zakład Spółki wypłacił p. W. T. z tytułu rozwiązania umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) oraz art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy podkreślił, że skarżący W. T. był pracownikiem P. S.A. Centralnego Zakładu Spółki w W. W dniu [...] stycznia 2015 r. została z nim rozwiązana umowa o pracę na mocy porozumienia stron, z przyczyn niedotyczących pracowników, w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w P. Centralnym Zakładzie Spółki w W. Przystępując do PDO Skarżący otrzymał: odprawę pieniężną w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w kwocie - 10.042,44 zł oraz rekompensatę zgodnie z PDO w P. S.A. Centralnym Zakładzie Spółki w kwocie - 110.466.84 zł. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez p. W. T. świadczenie w ramach przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść tj. rekompensata za rozwiązanie stosunku pracy, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że Program Dobrowolnych Odejść powstaje z inicjatywy pracodawcy i jest narzędziem za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie. W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu i z którymi pracodawca na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń. Jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Z Regulaminu wynika, że przystąpienie do Programu było uprawnieniem pracownika, w pełni dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i Spółki. Pracownik mógł uczestniczyć w Programie pod warunkiem rozwiązania wszystkich umów o pracę. Organ podkreślił, że odszkodowanie czy też rekompensata jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest postacią odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy tzn. albo czyn niedozwolony (art. 415 K.c.), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.c.). W rozpatrywanej sprawie charakter wypłaconego Skarżącego świadczenia pieniężnego nazwanego rekompensatą, z uwagi na przystąpienie do PDO ww. kryteriów nie spełnia. Wypłacona kwota nie stanowi bowiem naprawienia szkody rozumianej jako wyrównanie uszczerbku np. w majątku. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, rekompensata nie miała na celu wyrównania szkód w postaci utraconych korzyści związanych z utratą pracy i przyszłych wynagrodzeń, ponieważ rekompensata wypłacona została w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron i nie stanowi odszkodowania (zadośćuczynienia) z uwagi na brak szkody po stronie pracowników, skoro zdecydowali się sami dobrowolnie rozwiązać stosunki pracy. Kwota ta - jak wynika z treści Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść - jest ściśle związana z realizacją założeń przyjętych do optymalizacji zatrudnienia w P. S.A. Stanowiła zachętę motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Otrzymana kwota, rekompensata jest dodatkowym, oprócz zagwarantowanych ustawowo należności w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, przysporzeniem majątkowym dla pracownika (zachętą finansową). Jest to świadczenie pracodawcy wypłacone w razie zaistnienia zdarzeń, które powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy, nie powodując jednocześnie powstawania szkody czy straty po stronie pracownika. W rzeczywistości zwiększa kwotę odprawy, której wysokość jest uzależniona od stażu pracy i Paktu Gwarancji Zatrudnienia. Dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w zamian za pozostanie w stosunku pracy nie może być traktowane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy. Wbrew zatem stanowisku strony, wypłacona p. W. T. rekompensata w kwocie 110.466,84 zł nie spełnia warunków odszkodowania. Z powyższą decyzją nie zgodzili się Skarżący, którzy w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, mianowicie poprzez uznanie, że rekompensata otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez Skarżącego nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., albowiem w ocenie organów wydających decyzję w przedmiotowej sprawie nie jest odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem oraz błędne uznanie przez organy wydające decyzje w niniejszej sprawie wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., że wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje rekompensat, oraz że nie ma zastosowania do rekompensaty wypłacanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art 7 i 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa mianowicie wydawanie przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Polsce w identycznych stanach faktycznych różnych, sprzecznych ze sobą interpretacji prawnych i decyzji w przedmiocie rekompensat otrzymanych w ramach PDO. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o zmianę, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż rekompensata otrzymana przez p. W. T. spełnia wszystkie warunki odszkodowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika przedmiotowa rekompensata powinna być uznana za rodzaj odszkodowania zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisu oraz zasadą autonomii prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika otrzymana rekompensata ma kompensacyjny charakter wynikający z Regulaminu PDO ponieważ program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji mającej na celu utratę przez dużą grupę osób (w tym p. T.) źródła zarobkowania i przychodów, które z tego źródła były czerpane. Powyższe uzasadnia odszkodowawczy charakter przedmiotowej rekompensaty. Wskazuje ponadto, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania również rekompensat, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa, a także regulaminów i postanowień wewnętrznych. W ocenie pełnomocnika Skarżących otrzymana rekompensata wykazuje podobieństwo do odprawy związanej z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy. Na poparcie swego stanowiska, pełnomocnik Skarżących powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 538/08, wyrok NSA sygn. akt II FSK 292/09 i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 462/15. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Zasadniczy spór sprowadza się do oceny, czy otrzymany przez Skarżącego W. T. przychód w kwocie 110.466,84 zł korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Pojęcie odszkodowań i zadośćuczynień nie zostało odrębnie zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej, co usprawiedliwia odwołanie się bądź do definicji o charakterze uniwersalnym zawartych w innych aktach prawnych bądź do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. Nie można także zapominać, że taka definicja ostatecznie nie może być sprzeczna z treścią prawa, do jakiej się odnosi. Badając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z ustalonym stanem faktycznym, należy przyznać rację organowi, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można przyjąć, że wypłata świadczenia jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę, świadczenia, które miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, świadczenia stanowiącego swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z dobrowolnego programu odejść, a więc chodziło o świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy; może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej – zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 lutego 2016 r., I SA/Bd 1037/15. Zatem świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę, które nastąpiło zgodnie z prawem, nie może korzystać ze zwolnienia, jeżeli w swej istocie odpowiada odprawie, jaką wyraźnie wyłączono z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Charakter wypłaconej Skarżącemu W. T. rekompensaty powyższych kryteriów nie spełnia. Jest rzeczą bezsporną, że Skarżący przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść pracowników z własnej woli i z własnej inicjatywy. Co więcej, zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A., pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go tym programem nie uwzględnić. Niemniej jednak w sprawie tej wniosek Skarżącego został przez pracodawcę uwzględniony, a umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. Słusznie więc organ stwierdził, że wypłacona Skarżącemu rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy. Jej istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f.). Przypomnieć należy, że zasadą jest opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), a wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwolnieniem podatkowym objęto tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Nie ma więc znaczenia nazwa, jaką strony nadadzą danemu świadczeniu, ale jego rzeczywisty charakter prawny. Należy też zauważyć, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść osiągnął (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99). Otrzymana przez Skarżącego rekompensata stanowiła wielokrotność jego średniego wynagrodzenia, w powiązaniu ze stażem pracy. Gdyby Skarżący nie skorzystał z Programu Dobrowolnych Odejść i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi, w tym stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7 października 2015 r., wyjaśnić Skarżącym należy, że nie może mieć ono wpływu na ocenę zgodności z prawem kwestionowanej decyzji. Specyfiką postępowań w przedmiocie wydawania indywidulanych interpretacji prawa podatkowego jest to, że organ interpretujący nie analizuje, nie ocenia ani nie ustala przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a jedynie dokonuje jego subsumpcji pod obowiązujące przepisy materialnego prawa podatkowego. Tym samym, w zależności od treści wniosku o wydanie takiej interpretacji (stanu zaistniałego lub zdarzenia przyszłego) oraz użytych przez wnioskodawcę sformułowań (odszkodowanie, zadośćuczynienie, odprawa, świadczenie wyrównawcze) różne mogą być końcowe wnioski Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Dlatego też, uznanie we wskazanej w skardze interpretacji podatkowej, że stanowiska danego wnioskodawcy w zakresie wypłaconych im odszkodowań z tytułu dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę są prawidłowe w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w żadnym zakresie nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych do Sądu decyzji organów podatkowych. W tej sytuacji, przyznane Skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącego z pracodawcą. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).