I SA/Bk 110/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska (spr.), sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi A. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] września 2009 r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ponownie rozpoznając sprawę, określił małżonkom A. i D. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 83.374 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.124 zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 211.317,79 zł, na którą złożyły się - odszkodowanie otrzymane z Inspektoratu PZU w B. na kwotę 2.301,39 zł, przychody ze sprzedaży samochodów na kwotę 209.016,40 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym zaewidencjonowaniem kwoty 25.500 zł z tytułu zakupu samochodu i dwukrotnym wyksięgowaniu z zakupu towarów handlowych kwoty 13.000 zł z tytułu zwrotu samochodu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynika, iż D. S. nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodu w kwocie netto 209.016,40 zł ze sprzedaży samochodów: F., V., C., L. i N. Organ odwoławczy stwierdził, że D. S. w przypadku ww. transakcji kupna-sprzedaży samochodów dopuścił się działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych polegających na zaniżaniu w wystawianych fakturach VAT wartości sprzedanych samochodów. Zdaniem organu nie sposób uznać, że sprzedawca godził się na sprzedaż pojazdu za cenę niższą od jego wartości rynkowej i tym samym rezygnował z zysku. Wyjaśniono, że przyjęcie wielkości przychodu z tytułu transakcji sprzedaży samochodów w wysokości wynikającej z polis ubezpieczeniowych uzasadnione są również tym, że nie do przyjęcia jest aby ubezpieczyciele świadomie, wbrew realnym przesłankom, zawyżaliby wartość pojazdu w polisie. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia wartość pojazdu dla celów ubezpieczeniowych ustala się na podstawie jego wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona nie kwestionuje ustaleń podjętych w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 12.500 zł z tytułu zakupu towarów handlowych, a złożone przez nią w odwołaniu wyjaśnienia potwierdzają ich zasadność. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez włączenie protokołów przesłuchania świadków z postępowania karno-skarbowego z jednoczesną odmową ponownego ich przesłuchania w ramach prowadzonego postępowania. Wskazał, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. brak jest prawnego nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karno-skarbowym. Korzystanie więc z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto strona wnioskując o ponowne przesłuchanie tych samych świadków nie wskazała nowych, dotąd nie znanych organowi podatkowemu okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie przeprowadzonego postępowania zakwestionowano przychody, natomiast koszty uzyskania przychodów związane z zakupem samochodów wykazane przez D. S. w prowadzonej przez niego księdze przychodów i rozchodów nie były przez organy podatkowe kwestionowane z wyjątkiem kosztów za miesiąc grudzień 2006 r., z czym strona się zgadza. W szczególności w toku postępowania nie była podnoszona kwestia wartości sprowadzanych przez podatnika samochodów, ani też uiszczonych przez niego wartości celnych. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 130/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie budziły wątpliwości ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji sprzedaży samochodów: F. i V., w których organy potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wskazanych. Odnośnie natomiast pozostałych transakcji, dotyczących pojazdów N., C. i L. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 o.p., wskazując w szczególności, że kwoty wyrażone w polisach ubezpieczeniowych AC i OC jako wartości pojazdów nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do ustalenia wartości rynkowych sprzedawanych pojazdów. W następstwie orzeczenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 73.538 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.124 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że w przypadku samochodu F. TDCI (faktura VAT nr [...] z 24 lutego 2006 r. na kwotę 18.442,62 zł netto) organ uznał za wiarygodne zeznania jego nabywcy G. P., który podał, iż samochód ten kupił za kwotę 43.000 zł, płacąc gotówką 3.000 zł, a pozostałą kwotę 40.000 zł w formie kredytu zaciągniętego w I. Zeznał też, że stan samochodu nie wskazywał, iż jego wartość odbiegała od przeciętnej wartości rynkowej. Organ wskazał także na umowę przewłaszczenia zawartą z I. Oddział B., której celem było zabezpieczenie wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu w kwocie 44.329,90 zł, polisę PZU S.A. w zakresie ubezpieczenia AC, w której wartość samochodu określono na kwotę 40.000 zł oraz informację uzyskaną od I., iż G. P. otrzymał na opłacenie faktury na zakup samochodu kwotę 22.500 zł, którą przelano na rachunek firmy "D." i 20.500 zł na eksploatację i utrzymanie samochodu, które wypłacono gotówką kredytobiorcy. Organ nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom D. S., że tylko pośredniczył w sprzedaży auta i otrzymał za pośrednictwo wynagrodzenie w kwocie 500 zł. Wskazał, że podatnik zakupił sporny samochód na podstawie faktury z 24 lutego 2006 r. wystawionej przez E. z Ł., zatem dokonując następnie jego sprzedaży działał jako właściciel. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że przychód D. S. z tytułu tej transakcji stanowiła kwota 43.000 zł. Także odnośnie samochodu V. (faktura VAT nr [...] z 5 marca 2006 r. na kwotę 6.147,54 zł netto) organ oparł się na zeznaniach jego nabywców E. i S. P., którzy podali, że za przedmiotowy samochód zapłacili 38.000 zł, z czego 19.000 zł zapłacili gotówką oraz pozostawili w rozliczeniu samochód F., na który otrzymali od D. S. fakturę na kwotę 19.000 zł. Organ wskazał nadto, że małżonkowie sprzedali nabyty samochód po 9 miesiącach za kwotę 35.000 zł. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, że cena pojazdu ujęta w fakturze wynikała z jego złego stanu technicznego, przeczyły temu bowiem wyjaśnienia nabywców. Odnośnie samochodu N. 3,6V (faktura VAT z 30 września 2006 r. nr [...] na kwotę 15.983,61 zł netto) organ wskazał, że nabywca samochodu W. Z. zeznał, iż cena za samochód wyniosła od 71.000 zł do 71.500 zł. Tego samego dnia W. Z. sprzedał przedmiotowy samochód na rzecz Ł. M. za kwotę brutto 101.000 zł, następnie w dniu 3 października 2006 r. Ł. M. odsprzedał ten samochód na rzecz V. Sp. z o.o. za kwotę brutto 106.000 zł. Organ zwrócił uwagę na opinię rzeczoznawcy z 29 września 2006 r., który wycenił wartość rynkową samochodu na kwotę 116.100 zł, a przesłuchany w sprawie zeznał, iż samochód na dzień sporządzenia opinii nie zawierał usterek i uszkodzeń mających wpływ na obniżenie jego wartości. Zdaniem organu niewiarygodne jest, aby wartość samochodu pomiędzy 30 września 2009 r. a 3 października 2009 r. wzrosła z 19.500 zł do 106.000 zł. Także zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że W. Z. i Ł. M. działali razem oraz, że wycena samochodu została wykonana na zlecenie Ł. M. potwierdza, iż faktycznym nabywcą był M. Organ wskazał przy tym, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 130/10, wskazano, że mając na uwadze zeznania W. Z. należało przyjąć cenę samochodu od kwoty 71 000 do 71 500 zł, dlatego też uwzględniając zalecenia Sądu, organy obecnie przyjęły, że cena samochodu wyniosła 71 000 zł. W przypadku samochodu L. (faktura VAT z 13 września 2006 r. nr [...] na kwotę 34.836,07 zł netto) organ nie uwzględnił wyjaśnień D. S. potwierdzających wartość samochodu wynikającą z faktury sprzedaży. Wskazał, że wprawdzie z umowy kredytu samochodowego zawartej z I. S.A. wynika cena nabycia pojazdu w kwocie 42.500 zł, jednak według polisy ubezpieczeniowej AC samochód został ubezpieczony na kwotę 120.000 zł, tj. zgodnie z jego wartością rynkową. Jako zabezpieczenie kredytu bank przyjął cesję na polisie AC. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zeznań strony, że D. S. występował w tej transakcji, jako pośrednik, wskazał, że przeczy temu fakt nabycia przez niego tego pojazdu na podstawie faktury z 23 września 2009 r., nie wystawienie faktury VAT-marża, jak też zeznania S. B., że co najmniej dwa tygodnie przed nabyciem samochodu D. S. pokazał mu pojazd w warsztacie i uzgadniał warunki oraz cenę nabycia. W konsekwencji w oparciu o art. 23 § 4 i 5 o.p. dokonano oszacowania przychodu z tytułu transakcji sprzedaży samochodu L., przyjmując wartość pojazdu wynikającą polisy ubezpieczeniowej AC. Organ zaznaczył, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Bk 130/10 w zakresie ustalenia, czy z kwoty 60 000 zł zapłaconej przez S. B., skarżący rzeczywiście zwrócił mu kwotę 14 500 zł na przeprowadzenie remontu samochodu, organy podjęły próbę przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednakże ten wskazał, iż jest gotowy złożyć jedynie wyjaśnienia na piśmie. W odpowiedzi na wezwanie organu zawierające zapytania w tej kwestii, skarżący nadesłał jedynie kserokopię protokołu z własnych zeznań złożonych 16 września 2008 r., ale nie zawierały one wyjaśnień w przedmiocie zwrotu na rzecz S. B. kwoty 14 500 zł. W związku z powyższym, organy przyjęły, że zwrot taki nie miał miejsca. W przypadku sprzedaży samochodu C. (faktura VAT z 17 września 2006 r. nr [...] na kwotę 9.016,39 zł netto) organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień D. S., że cena wynikająca z faktury była wynikiem złego stanu technicznego samochodu, wskazał, że przeczą temu zeznania nabywcy A. P. Mimo, iż ww. potwierdziła, że za samochód zapłaciła kwotę 11.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wielkość przychodu z tytułu tej transakcji sprzedaży w wartości 56.000 zł wynikającej z polisy AC sporządzonej dzień po zakupie samochodu. Organ stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, że wartość samochodu z faktury była wynikiem złego stanu technicznego, czemu zaprzeczyła nabywczyni pojazdu. W ocenie organu, za potwierdzeniem wartości samochodu wynikającej z polis OC i AC było to, że samochód był w dobrym stanie technicznym, co wynika zarówno z zeznań nabywcy pojazdu, jak i braku informacji na polisie o jakichkolwiek uszkodzeniach. Także wartość wskazana w polisach była zbliżona do wartości rynkowych pojazdów marki C., z tego samego i starszych roczników zawartych w publikacji; "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe, notowania ogólnopolskie" INFO EKSPERT. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż skarżący dopuścił się w przypadku 5 transakcji kupna - sprzedaży samochodów, działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Działania te polegały na zaniżaniu w wystawianych fakturach VAT wartości sprzedanych samochodów, zmniejszając tym samym kwotę podatku. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżących, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sprawie I SA/BK 439/11 uchylono zaskarżoną decyzję z tego powodu, że organ nie uwzględnił wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 15 września 2010 r., I SA/Bk 130/10, czym naruszył art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd związany oceną prawną zawartą ww. wyroku nie kwestionował ustaleń dotyczących transakcji F., V. i N. W ocenie Sądu dalszego wyjaśnienia wymagały transakcje sprzedaży samochodów C. nabytego przez A. O. i samochodu L. nabytego przez S. B. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 33.650 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.124,00 zł. Odnośnie samochodu C. organ przyjął jego wartość w kwocie wynikającej z faktury, tj. 9.016,39 zł. W ocenie organu w sprawie brak było innych dowodów, które pozwoliłyby na zakwestionowanie tej wartości. Również w przypadku samochodu L. organ przyjął jego wartość wynikającą z faktury, tj. 34.836,07 zł. Jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących organ przyjął również odszkodowanie w kwocie 2.301,39 zł otrzymane od PZU S.A. Inspektora B. związane ze zdarzeniem z 21 listopada 2005 r., w którym uczestniczył samochód marki C. o nr rejestracyjnym [...] – stanowiący towar handlowy będący przedmiotem obrotu. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził ich zawyżenie w związku z dwukrotnym zaewidencjonowaniem kwoty 22.500 zł z tytułu zakupu samochodu oraz dwukrotnym wyksięgowaniu z zakupu towarów handlowych kwoty 13.000 zł z tytułu zwrotu samochodu. Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego złożyli A. i D. S. i zarzucili naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, że złożone w dniu 19 grudnia 2006 r. przez doradcę podatkowego M. T. pełnomocnictwo z dnia 15 grudnia 2006 r., udzielone przez D. S. do występowania w postępowaniu kontrolnym oraz kontroli podatkowej, obejmowało również prowadzone przed Dyrektorem Izby Skarbowej B. postępowanie odwoławcze; - art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez doręczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], osobie która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem; doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego; - art. 228 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], albowiem odwołanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że D. S. dopuścił się w 3 transakcjach kupna — sprzedaży samochodów, działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, poprzez zaniżenie w wystawianych fakturach VAT wartości sprzedawanych samochodów, zmniejszając tym samym kwotę podatku; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez nieprawidłowe uznanie na podstawie zeznania świadka G. P., iż nabył on samochód F. TDCI za cenę wyższą niż wskazana na fakturze, pomijając przy tym pismo z Invest Banku, wskazujące, iż kwota kredytu przelana na konto D. S. wyniosła 22.500 złotych; nadto błędne przyjęcie, że E. i S. P. nabyli samochód V. za cenę 38.000 złotych, przy czym gotówką zapłacili 19.000 złotych i pozostawili w rozliczeniu samochód F.; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż D. S. sprzedał samochód N. na rzecz W. Z. za kwotę 71.000 złotych (stanowiącą wartość za którą W. Z. zbył samochód na rzecz Ł. M.), pomijając przy tym, zeznania strony, że w celu zakupu samochodu zgłosili się do niego W. Z., Ł. M. i C. S.; a nadto pominięcie, iż zgodnie z zeznaniami rzeczoznawcy, właścicielem auta miała być firma Leasingowa, natomiast firma "L." Ł. M. pośredniczyła w transakcji; - art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków G. P., E. i S. P., W. Z., Ł. M., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że podatnik zaniżył przychody w związku ze sprzedażą samochodów F., V., N.; nieprawidłowo uznano, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikające z faktur sprzedaży. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wnieśli o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji, wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd i organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 28.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 439/11) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok uznając, że organ nie uwzględnił wszystkich zaleceń Sądu, z uchylającego poprzednią decyzję wyroku z dnia 15.09.2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 130/10. Przypomnieć należy, że organy podatkowe zarzuciły skarżącym zaniżenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, polegającej na zaewidencjonowaniu zaniżonej wartości sprzedaży, początkowo pięciu samochodów w czasie w/w roku podatkowego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 15.09.2010 r. Sąd podzielił pogląd co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie wysokości transakcji sprzedaży samochodów F. i V. Zatem, ta kwestia została uprzednio przesądzona i nie było zasadnym, by wracać do niej w niniejszej sprawie. Również Sąd wyraził, uprzednio, stanowisko, że D. S., sprzedając samochody, działał jako właściciel, a nie pośrednik. Natomiast organ miał ponownie ustalić (zgodnie z zaleceniami w/w wyroków uchylających decyzje) wysokość transakcji dotyczących pojazdów: N., C. i L. W ocenie Sądu, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie budziły, tym razem, wątpliwości. W uzasadnieniu wyroku z dnia 15.09.2010 r. Sąd podzielił stanowisko organów co do skutecznego podważenia wielkości dochodu ze sprzedaży samochodu N., jaka wynikała z faktury VAT z dnia 30.09.2006 r., tj. 15.983,61 zł w kwocie netto. Nabywca samochodu W. Z. zeznał do protokołu przesłuchania świadka, iż pojazd ten zakupił za kwotę 71.000 zł do 71.500 zł, choć faktura została wystawiona na kwotę 19.500 zł. Zaleceniem Sądu było przyjęcie przez organy skarbowe jednoznacznej ceny wynikającej z zeznań w/w świadka. Zatem, organ II instancji uznając cenę samochodu w kwocie 71.000 zł (w dolnej granicy) wykonał zalecenia Sądu wyliczając tym samym, że niezaewidencjonowany przychód z w/w sprzedaży został zaniżony przez skarżącego o kwotę 42.213,11 zł Jeżeli chodzi natomiast o wartość ze sprzedaży aut C. oraz L., to w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął kwoty sprzedaży wykazane przez skarżącego w wystawionych przez niego fakturach, tj. odpowiednio 9.016,39 zł netto i 34.836,07 zł netto (faktury VAT nr [...] z dnia 17.09.2006 r. i nr [...] z dnia 13.09.2006 r.). Organ wyjaśnił, iż brak było prawnych dowodów na okoliczność sprzedaży przez skarżącego w/w aut za inne kwoty niż wynikające z faktur, stąd też poprzestał na zaniechaniu dalszego ich kwestionowania. Sąd uznał za nietrafne zarzuty skargi polegające na naruszeniu prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Wracając do (eksponowanego w skardze) zarzutu błędnego ustalenia ceny sprzedaży pojazdu N. na kwotę 71.000 zł, to zważyć należy, iż są one niezrozumiałe w części, w jakiej skarżący przywołuje opinię z dnia 29.09.2006 r. rzeczoznawcy M. I. Rzeczoznawca wycenił pojazd na kwotę 116.100 zł, a dzień później, bo 30.09.2006 r. zakupił go W. Z. za kwotę (jak zeznał) 71.000 zł lub 71.500 zł. Te rozbieżności organy wyjaśniły na korzyść skarżącego, przyjmując kwotę niższą z zeznań nabywcy, co wydaje się logiczne i zgodne z zaleceniami Sądu, wyrażonymi w uzasadnieniu wyroków z dnia 15.09.2010 r. oraz z dnia 28.08.2012 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania i weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy uznał, iż skarżący dopuścił się w przypadku 3 transakcji kupna-sprzedaży samochodów (a nie w 5 przypadkach) działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, tj. F., V. i N. Organ słusznie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 33.650 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.124 zł. Sąd nie miał wątpliwości, że ocena materiału dowodowego była pełna, obiektywna i wyważona, zaś w przypadkach wątpliwych organy przyjęły wartości korzystne dla skarżącego. Zatem, za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia procedury – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Osobnym rozważaniom Sądu podlegać będzie zarzut, który pojawił się po raz pierwszy w niniejszym postępowaniu, a polegający na kwestionowaniu ważności pełnomocnictwa doradcy podatkowego M. T. z dnia 15.12.2006 r. udzielonego przez D. S. Zdaniem pełnomocnika, nie obejmowało ono postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B., co oznacza nieskuteczność wszelkich doręczeń kierowanych od tego organu do pełnomocnika p. M. T., a zwłaszcza doręczenia ostatecznej decyzji z dnia [...].01.2013 r. Pełnomocnik podważa niedopuszczalność wniesionego przez niego, jako osobę nieuprawnioną, odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2011 r. Zarzuca naruszenie przepisów art.: 133 § 2, 136, 137 § 2 i 3. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd uznaje za chybione zarzuty w zakresie nieważności (nieskuteczności) złożonego pełnomocnictwa w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego mamy do czynienia ze sprawą administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania. Art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, to wszelką korespondencję doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ustawodawca w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się ogólnym pojęciem "akt" nie precyzując czy chodzi o akta sprawy, czy też akta postępowania. Jednakże Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22.12.2011 r.: "Należy przyjąć, że obowiązek doręczenia pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie" (sygn. akt II FSK 1372/10). Pod pojęciem "sprawy" należy rozumieć określony całościowo, skonkretyzowany jej przedmiot, a nie poszczególne fazy postępowania zmierzające do załatwienia tejże sprawy. Dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej) oznacza uzewnętrznienie woli działania pełnomocnika w imieniu mocodawcy i jest informacją dla organów pod jaki adres mają obowiązek doręczać pisma. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa (bądź jego zakresu) wskazane jest zażądanie wyjaśnień od osoby pełnomocnika (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 98/09). Zdaniem Sądu, jeżeli pełnomocnik podejmuje czynne działania w trakcie całego postępowania podatkowego, na każdym jego etapie, legitymując się dokumentem pełnomocnictwa złożonym w konkretnej sprawie, to należy uznać, że działa skutecznie w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy rozważyć treść pełnomocnictw udzielonych w dniu 15.12.2006 r. doradcy podatkowemu M. T. zarówno przez A. S., jak i D. S. Zakres pełnomocnictwa obejmuje występowanie pełnomocnika M. T. w imieniu mocodawców, m.in. przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających". Złożenie tego rodzaju pełnomocnictwa o charakterze ogólnym lecz do konkretnej sprawy podjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok..." oznacza umocowanie doradcy podatkowego do działania zarówno przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. Dodatkowym argumentem ważności umocowania jest faktycznie podejmowanie wszelkich działań zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak też 2-krotne wniesienie odwołań do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, nie wspominając o nieskuteczności doręczeń na etapie postępowania odwoławczego. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie jest zasadny. Należy przyznać, że orzecznictwo sądowoadministracyjne, w powyższej kwestii, jest podzielone. W treści skargi został przywołany wyrok NSA z dnia 08.07.2009 r. (sygn. akt II FSK 690/08), gdzie Sąd stwierdził: " załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego". Jednakże w późniejszym wyroku NSA z dnia 22.12.2011 r. (sygn. akt II FSK 1372/10), tenże Sąd wyraził inny pogląd: "Jeżeli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy, to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z tym, że organ nie zażądał dołączenia do akt postępowania takiego pełnomocnictwa". W analogicznym duchu wypowiedział się też NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2471/10 wyrokiem z dnia 13.06.2012 r., jak również WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 102/13 wyrokiem z dnia 29.05.2013 r. Sąd, w składzie orzekającym, aprobuje nowszy pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego uważając, że skoro pełnomocnictwo ogólne z dnia 15.12.2006 r. umocowuje doradcę podatkowego M. T. do występowania przed "organami podatkowymi wszystkich instancji", to w tym sformułowaniu zawiera się także prawo do wniesienia odwołania do instancji wyższej. Nakładanie na pełnomocnika ponownego przedkładania, w istocie tego samego dokumentu pełnomocnictwa (i przy braku wątpliwości organu), do postępowania drugoinstancyjnego, byłby tylko zbytecznym sformalizowaniem postępowania, nieuzasadnionym w świetle art. 137 § 3 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.