I SA/Bk 115/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Jeleniewie na interpretację indywidualną Wójta Gminy Jeleniowo z dnia 20 stycznia 2025 r. nr PFIV.310.1.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy Jeleniowo na rzecz strony skarżącej Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Jeleniewie kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu 19 grudnia 2024 r. wpłynął do Wójta Gminy Jeleniewo (dalej powoływany jako Wójt Gminy, organ) wniosek Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Jeleniewie (dalej powoływany jako: "Wnioskodawca", "Zakład", "skarżący"), którym zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina Jeleniewo jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stacje wodociągowe, stacje uzdatniania wody, studnie oraz przyłącza wodociągowe. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane do Gminy przez Zakład będący administratorem Infrastruktury. W 2022 roku Infrastruktura podlegała zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały nr XXXIII.202.2022 Rady Gminy Jeleniewo z dnia 31 marca 2022 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. W latach 2019-2021 oraz 2023-2024 infrastruktura była przez Gminę opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zakład będący jednostką budżetową Gminy, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy Jeleniewo w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Zakładu należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z treścią uchwały Rady Gminy Jeleniewo nr XXXVI 1.224.2022 z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie uchwalenia Statutu jednostki budżetowej: Zakład jest jednostką budżetową Gminy Jeleniewo działającą w szczególności na podstawie: 1) Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, 2) Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, 3) Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, 4) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, 5) Niniejszego statutu. (§ 1 ust. 1 Statutu) Siedziba Zakładu mieści się w Jeleniewie przy ul. Słonecznej 3. (§ 1 ust. 4 Statutu) Przedmiotem działalności Zakładu jest prowadzenie w imieniu Gminy zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, a w szczególności: 1. Zaopatrzenie ludności w wodę oraz odprowadzanie ścieków w szczególności poprzez: 1) zarządzanie i gospodarowanie obiektami i urządzeniami będącymi własnością Gminy, służącymi zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i zbiorowemu odprowadzaniu ścieków, 2) świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów, 3) świadczenie usług w zakresie hurtowego przyjmowania/odprowadzania ścieków oraz hurtowej sprzedaży/zakupu wody na podstawie zawartych umów i porozumień, 4) wydawanie warunków przyłącza do sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej oraz uzgadnianie dokumentacji w zakresie przyłączenia do sieci lub kolizji z gminną siecią wodociągową i kanalizacyjną. 2. Administrowanie i bieżące utrzymanie innych obiektów lub lokali użytkowych, które zostały oddane jednostce w trwały zarząd, najem i dzierżawę lub użyczone na cele związane z prowadzoną działalnością. 3. Utrzymanie i prowadzenie monitoringu poeksploatacyjnego gminnego wysypiska odpadów w Wołowni. 4. Wykonywanie zadań powierzonych w zakresie: utrzymania porządku i czystości oraz pielęgnacji zieleni i zadrzewień w granicach administracyjnych Gminy. 5. Wykonywanie powierzonych zadań w zakresie: gospodarowania odpadami na terenie Gminy Jeleniewo. 6. Zakład może wykonywać ponadto inne zadania o charakterze użyteczności publicznej w zakresie zleconym przez Radę Gminy lub Wójta. (§ 2 Statutu) Podstawą gospodarki finansowej zakładu jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym". (§ 6 ust. 2 Statutu) Zakład prowadzi rachunkowość oraz sporządza sprawozdania finansowe i budżetowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zakład jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji dotyczącej: 1) działalności finansowej, 2) spraw pracowniczych 3) działalności administracyjnej, 4) innej dokumentacji wymaganej przepisami prawa. (§ 7 ust. 1 Statutu). Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Zakład realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy Jeleniewo. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu. Przychody własne Zakładu realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Celem powołania Zakładu jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Na dzień złożenia niniejszego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2024-2027 (dalej: Taryfa 2024-2027) zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku z dnia 14 maja 2024 r. (sygn. decyzji: B.RZT.70.40.2024). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast - tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Zakładu. Zgodnie z treścią uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie Taryfy przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2024-2027 została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 i 2021-2024 (dalej: Taryfy 2018-2024) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy/Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów. Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako: u.p.o.l.). Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie każdego z ww. pytań. W opinii Wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2025 r. nr PFIV.310.1.2025, Wójt Gminy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2024 r. poz. 757, dalej jako: u.z.z.w.). Zdaniem organu przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam Wnioskodawca. Zgodnie z art. 2 pkt 12 u.z.z.w. taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2024-2027 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2024 nie założono marży zysku. Co więcej. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działalność jest deficytowa. Ponadto Zakład we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Jakkolwiek organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Zakład, to w jego ocenie nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Zakładu z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Co więcej w opinii Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. Zdaniem Zakładu działalność ta jest bowiem prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy, a Zakład jako jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej odrębnej od Gminy. Organ podatkowy nie przychyla się do powyższego twierdzenia Wnioskodawcy. Wskazać należy bowiem, iż jakkolwiek Zakład działa na podstawie upoważnienia Wójta, to jest odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Zakład we własnym imieniu. W konsekwencji, zdaniem Wójta Gminy opisana przez Wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej jako: p.p.), a co za tym idzie, również u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który Wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. W ocenie organu również w świetle wyroku TK, budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. 3. Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, Zakład wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy Jeleniewo, administrowane przez Zakład służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że prowadzona przez Zakład działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Zakład został powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1530, dalej jako: u.f.p.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1465, dalej jako: u.s.g.). Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Sąd uznał skargę za dopuszczalną pomimo tego, że przedmiotem zaskarżenia jest akt wydany przez Wójta a stroną skarżącą jest jednostka organizacyjna gminy. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105). Z treści zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że Zakład jest zainteresowany interpretacją przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Równocześnie zainteresowany w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Ponadto należy rozróżnić jednostki organizacyjnej jako zainteresowanej od Wójta jako organu interpretacyjnego. W wypadku niniejszej sprawy Wójta jest co prawda zarówno organem reprezentacyjnym Gminy (której Skarżąca jest jednostką organizacyjną) jak i organem interpretacyjnym. Jednakże w pierwszym przypadku Wójt czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję obligatoryjną, nadaną mu w art. 14j § 1 o.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4; NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 542/14 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, administrowane przez Wnioskodawcę i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto przedmiotem wniosku interpretacyjnego jest to, czy budynki i grunty z nimi związane będą podlegać podatkowi od nieruchomości według stawki jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą czy pozostałych. Zagadnienie opisane we wniosku i ocenione przez organ w interpretacji stanowiło już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 822/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1185/21, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r. I SA/Go 90/22, wyroki WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 129/24 oraz z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 28/23). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. Odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku, odnoszące się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjne oraz wysokości stawek tego podatku od gruntu i budynków, wymagało zidentyfikowania, czy opisaną przez stronę skarżącą działalność w przedmiocie zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy można zakwalifikować jako działalność gospodarczą. W tym celu niezbędne jest sięgnięcie do definicji z ustawy Prawo przedsiębiorców, do której odsyła ustawa podatkowa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 5 ust. 1 u.p.o.l. odsyła do uchwały Rady Gminy w zakresie wysokości stawek podatku od nieruchomości, uprawniając ten organ do ich określenia w wyższych wysokościach dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą jest, w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Należy się zatem zgodzić, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. Może się wszak zdarzyć, iż działalność niezarobkowa, a więc nieprowadzona w celach zarobkowych i nieprzeznaczona do generowania dochodów, przyniesie jednak jakieś niezamierzone zyski. Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Jak prawidłowo zauważyły we wskazanych orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne, w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). 6. W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, w wymiarze subiektywnym strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przychody strony pokrywają koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona w sposób, który nie może przynosić dochodu. Oceny tej nie powinno zmienić to, że działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić zysk i nie można wykluczyć, że zysk taki potencjalnie wystąpi. Fakt ewentualnego osiągnięcia takiego zysku nie wpływa zatem na ocenę charakteru opisanej działalności, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspakajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd zaakceptował stanowisko, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21). 7. Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle administrowane przez Zakład, wchodzące w skład Infrastruktury, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To samo należy odnieść do gruntów i budynków z nimi związanymi. Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zaprezentowano w doktrynie – por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14 – 19. W publikacji tej wskazano m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy wskazać, że gmina jest podmiotem, który w określonych sytuacjach może prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nią działalność spełnia przesłanki z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie zaistniał spór dotyczący zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W sporze tym często zwracano uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r. II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r. II FSK 1398/13). Przełom nastąpił wraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Chociaż powyższy wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Niezależnie od tego w orzecznictwie wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 970/20). Kolejnym krokiem istotnym dla interpretacji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Mimo, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że ma on uniwersalne znaczenie. Wskazano, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. W kontekście powyższych wyroków nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. 8. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.