I SA/Bk 125/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe "O." [...] w S., w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r. Ustalono, że K. W. (dalej powoływany również jako skarżący) bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Ponadto ustalono, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu narzędzi i materiałów do remontu oraz rolet aluminiowych – wbrew przepisom art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., Nr [...] określił firmie "O." w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., odnośnie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "I." [...], że sprzęt RTV i AGD oraz artykuły gospodarstwa domowego nie były przedmiotem obrotu handlowego między firmą "I." i PHU "O.". Ustalono, że w dokumentach źródłowych za 2002 r. firma "O." posiada faktury opatrzone nazwą PHU "I.". Według organu towary nie były jednak importowane przez Z. S. Powołując się na postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w W., wskazano, iż w wyniku przeprowadzonych przeszukań nie zabezpieczono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że Z. S. w 2002 r. prowadził działalność pod nazwą PHU "I.". Ponadto organ podniósł, że Z. S. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2002 r., o czym świadczy fakt wykreślenia z tym dniem z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy R. wpisu dotyczącego działalności PHU "I.". Świadczy o tym także fakt nie składania żadnych deklaracji podatkowych w 2002 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u strony, ustalono natomiast, że PHU "O." [...] posiada w dokumentacji źródłowej faktury opatrzone nazwą PHU "I.", dotyczące zakupów artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV i AGD. Według organu, strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić fakt nabycia artykułów RTV i AGD od podmiotu PHU "I.". Nie stwierdzono w dokumentach źródłowych żadnych dowodów dokumentujących zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego za towary według faktur opatrzonych nazwą PHU "I.". Z powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wywiódł, że artykuły gospodarstwa domowego oraz sprzętu RTV i AGD, nie były przedmiotem obrotu handlowego między firmą Z. S. i PHU "O.". Dlatego też podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie może być odliczony od należnego. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając ją za zgodną z prawem. Oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że nie wystąpił obrót towarami AGD i RTV, wyszczególnionymi w fakturach sprzedaży wystawionych przez Z. S. dla K. W. Brak dowodów źródłowych i dokumentacji podatkowej, a także zawiadomienie Z. S. o popełnieniu przez niego przestępstwa, potwierdza to, że Z. S., wystawca kwestionowanych faktur, nie nabył towarów wyszczególnionych w wystawionych fakturach sprzedaży, a skoro ich nie nabył, to także nie mógł ich sprzedać Stronie. Powyższe oznacza, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają czynności w nich wykazanych, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych opisanych w tych fakturach, a to oznacza, że są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli faktury fikcyjne. O wiarygodności tych transakcji nie może świadczyć fakt wystawienia faktur i oświadczenie nabywcy, że towar nabył. Byłoby to ewidentne odejście od zasady pisemności oraz zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie były niezbędne ustalenia dotyczące kontaktów handlowych Z. S. z innymi niż Strona kontrahentami. Przesłuchanie zatem innych kontrahentów Z. S. nie stanowiłoby "przeciwdowodu", ponieważ na podstawie tego dowodu strona nie mogłaby udowodnić tezy odmiennej. Nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między ewentualnymi transakcjami między Z. S. i tymi kontrahentami a Stroną. Stąd też zdanie organu nie naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej. Z powyższą decyzją organu podatkowego odwoławczego nie zgodził się K. W. W jego imieniu została złożona przez pełnomocnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono naruszenie: 1. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; 2. art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 3. art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony; 4. art. 210 § 4 o.p. poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na sprzeczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego; 5. art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań E. C. i M. F., z kolei dowody, na których się oparł ocenił wybiórczo i dowolnie, ewidentnie manipulując nimi, nadto organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań pracownika K. W., uzasadniając to tym, że świadek nie zgłosił się na przesłuchanie oraz zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań innych świadków; 6. art. 180 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca (K. W.) nie nabywała towarów od Z. S. świadczą zasadniczo dwie przesłanki: brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Z. S. (czyli sprzedawcę) oraz brak dokumentacji podatkowej u sprzedawcy; 7. art. 121 § 1 oraz art. 123 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, szczególnie poprzez dezinformację pełnomocnika strony o miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka; 8. art. 123 o.p. poprzez podjęcie próby przesłuchania Z. S. pomimo braku skutecznego i prawidłowego zawiadomienia o tym pełnomocnika strony, a dodatkowo pozbawienie strony czynnego udziału w przesłuchaniu tego świadka w dniu 19 sierpnia 2005 r., poprzez nieudzielanie informacji i niedopełnienie obowiązku zawiadomienia strony o konieczności posiadania przez stronę zezwolenia na widzenie; 9. art. 180 w zw. z art. 196 o.p. poprzez uznanie za środek dowodowy oświadczenia osoby trzeciej, które nie zostało odebrane w formie zeznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 332/06, oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Sąd w swoich rozważaniach podkreślił, że, ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, że kwestionowane faktury wystawione przez Z. S. nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. Z. S. nie znał pochodzenia towarów, nie podał żadnego źródła ich nabycia, potwierdził jedynie, że jest wystawcą zakwestionowanych faktur i że łączyły go kontakty handlowe z firmą skarżącego. WSA wskazał, iż Z. S. w 2002 r. nie figurował w ewidencji podatników VAT, nie składał deklaracji i zeznań podatkowych, z dniem 1 stycznia 2002 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej oraz nie posiadał żadnej dokumentacji. Wobec powyższego, za prawidłowy uznano wniosek organów podatkowych, że nie doszło do transakcji między podmiotami gospodarczymi, a w konsekwencji skarżący nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Zdaniem Sądu, działania organów w sprawie były obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, czego wyraz organ odwoławczy dał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniając wymagania z art. 210 § 4 o.p. Z powyższym wyrokiem nie zgodziła się strona skarżąca i w złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1852/07 uchylił powyższy wyrok WSA w Białymstoku uznając za trafny zarzut naruszenia art. 141§1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesiony w związku z błędami w ustaleniach faktycznych w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny wskazał, że "oddalenie skargi przez Sąd, w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie był zupełny, nie obejmował swoim zakresem przesądzającej okoliczności wystąpienia transakcji, bądź nie, co z pewnością ma istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi naruszenie przez WSA ww. przepisu postępowania sądowo administracyjnego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi (s.8-9 uzasadnienia), że wbrew twierdzeniom zaskarżonego wyroku, w sprawie nie zebrano całego, niezbędnego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie, które winny być ocenione całościowo i we wzajemnym powiązaniu. Zgodzić się należy, że w sytuacji braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej fakt m.in. dokonywania zakupów przez Z. S., organ podatkowy miał uzasadnione podstawy nabrać wątpliwości co do okoliczności, czy transakcje kupna – sprzedaży pomiędzy Z. S. a skarżącym miały miejsce. W takiej sytuacji ciężar dowodu przenosi się na podatnika, jednakże na organie spoczywa nadal obowiązek dowodzenia w prowadzonym postępowaniu dowodowym. NSA wskazał, iż ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika tyle i tylko tyle, że Z. S. nie posiadał w czasie prowadzonego postępowania ksiąg podatkowych w postaci rejestrów VAT, faktur zakupu i sprzedaży, nie składał stosownych deklaracji i wykreślił się z ewidencji działalności gospodarczej. Jednakże dla zastosowania w sprawie przepisów powoływanych rozporządzeń wykonawczych nie są to ustalenia wystarczające, gdyż nie można na ich podstawie twierdzić, że czynności kupna-sprzedaży nie miały miejsca. NSA wskazał, że rozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego nie może ograniczać się do przeprowadzenia, czy uwzględnienia tylko niektórych dowodów, gdyż takie prowadzenie postępowania uniemożliwia pełną ocenę stanu faktycznego. WSA w uzasadnieniu nie odniósł się do treści zeznań świadków – pracowników M. W., których zeznania potwierdzały wyjaśnienia skarżącego oraz jako zasadne uznał odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań innych osób, które zaopatrywały się, zdaniem skarżącego, u Z. S. Oceny tej nie można podzielić wobec twierdzeń organu, opartych na ustaleniach braku dokumentacji podatkowej i faktur, że Z. S. nie zakupił żadnego towaru, a więc nie mógł go sprzedać. Dlatego też błędne było stwierdzenie WSA, że zarzut skargi naruszenia art. 188 o.p. jest bezzasadny. Mając na uwadze powyższe, Sąd rozpoznający ponownie sprawę uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU "O.", rzeczywistości dokonywał zakupów w firmie PHU "I." Z. S. a w konsekwencji czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organy skarbowe faktur VAT. Zgodnie z treścią art. 19 ust.1 i ust.2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określoną w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze powyższe przyjąć należało, iż podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika VAT, pod warunkiem, że faktury stanowiące podstawę takiego odliczenia dokumentowały faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u ich wystawcy. W celu ustalenia powyższych okoliczności, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak zauważył NSA, nie pozwala na przyjęcie, tak jak to zrobiły organy, że faktury VAT, wystawione przez Z. S. w ramach firmy "I.", dotyczące sprzedaży towarów AGD i RTV na rzecz firmy skarżącego (PHU "O."), nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą u skarżącego stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Samo ustalenie, że przedmiotem sprzedaży były towary niewiadomego pochodzenia, nie mogło, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy (Z. S.) obowiązku podatkowego. Obowiązku, który łączy się z kolei z prawem skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, określoną w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art.19 ust.1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r.). Bez zakwestionowania faktu wystąpienia transakcji sprzedaży towarów między firmą skarżącego a firmą Z. S. okoliczność sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia nie może być uznana za okoliczność wystarczającą do pozbawienia skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez Z. S. fakturach. Zakwestionowanie faktur, jako dokumentów stwierdzających czynność sprzedaży, z tej przyczyny, że sprzedawca nie legitymuje się dowodem nabycia przedmiotu sprzedaży, prowadziło do wniosku, że w rzeczywistości organ nie kwestionował ich z tego powodu, że nie potwierdzają one faktycznie dokonanych czynności, ale dlatego, że potwierdzają czynności sprzedaży towarów nieznanego pochodzenia. W świetle powyższego zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone należycie, albowiem organy skarbowe nie wyjaśniły w należyty sposób stanu faktycznego sprawy. Fakt, że kontrahent skarżącego Z. S. nie okazał dokumentów potwierdzających nabycie towarów AGD i RTV nie może automatycznie oznaczać, że towary te nie znajdowały się w jego posiadaniu a właśnie ta okoliczność na decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy rzeczywistości doszło do sprzedaży towarów skarżącemu. Podkreślić przy tym należy, że Z. S. potwierdził w trakcie postępowania fakt wystawienia przedłożonych przez skarżącego faktur VAT i utrzymywania z nim kontaktów handlowych. Zgodzić się, zatem należy ze stroną skarżącą, iż odmowa organów skarbowych przeprowadzenia wnioskodawcach w tym zakresie dowodów, w tym, jak podnosi w skardze pełnomocnik, dowodów z zeznań świadków w osobach pracowników Państwa W., na okoliczność zamawiania towaru u Z. S., wprowadzania towaru na magazyn oraz odbierania tego towaru od sprzedawcy, stanowiła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony to tym samym uznał za niewiarygodne jego wyjaśnienia w zakresie utrzymywania kontaktów handlowych ze Z. S. W konsekwencji przyjąć należało, że brak było podstaw prawnych do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego, albowiem zeznania tych osób miały uwiarygodnić te kontakty i fakt zakupu towarów. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej dopuszcza odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jedynie w sytuacji, gdy dotyczy on okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Żadna z powyższych dwóch sytuacji w sprawie nie zachodziła. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy skarbowe materiał dowodowy nie pozwala na postawienie tezy, iż pomiędzy firmą skarżącego a firmami Z. S. nie doszło w 2001 r. do transakcji handlowych. Tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na tym etapie rozpoznania sprawy za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. jak również § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd zauważa, że Naczelny Sad Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2007 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 o.p. Sąd kasacyjny zgodził się, bowiem z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że w protokole kontroli zakwestionowane zostały faktury wystawione przez Z. S., skarżący zaś został pouczony o prawie wniesienia zastrzeżeń, co też uczynił. Samo niezawarci w protokole formuły z art. 193 § 3 o.p. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że w toczących się postępowaniach skarżący brał czynny udział korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią przedstawioną przez sądy obu instancji wykładnię przepisów prawa oraz uzupełnią zebrany w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowody powinien jednoznacznie wskazywać, czy skarżący nabył od Z. S. towary ujęte w zakwestionowanych fakturach. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy oraz przepisów § 2 ust. 1 lit. f, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).