I SA/Bk 135/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego (NPUCS) w B. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] określił M. G. (dalej również jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości 212.827,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty tego zobowiązania. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w rejestrze sprzedaży ewidencjonował wystawione na rzecz nabywców pojazdów faktury VAT, w których wykazywał zaniżone wartości tych pojazdów. Skarżący zaniżył wartość sprzedaży pojazdów na kwotę 825.203 zł i zaniżył podatek należny od tej sprzedaży o kwotę 189.797 zł. Nie godząc się z ustaleniami powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych, rzutujące na końcowe ustalenia i kwalifikację prawną decyzji. Wskazał, że nie pobierał od kupujących większej kwoty pieniędzy za samochód niż to, co deklarował na fakturze. Po rozpoznaniu odwołania, NPUCS w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie ustalono, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Handel K. z siedzibą w Z., ul. [...]. W ramach swojej działalności dokonywał sprzedaży używanych samochodów, opodatkowując tę sprzedaż poprzez procedurę VAT marża. Sprzedawane samochody pochodziły z krajów Europy Zachodniej: Niemiec, Francji, Holandii, Danii. Nabywcami używanych samochodów były głównie osoby fizyczne z terytorium całej Polski. Organ przytoczył treści przepisów art. 120 ust. 1 pkt 1-6 oraz ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") jako znajdujących zastosowanie w sprawie. Wskazał, że skarżący nabywał pojazdy od osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. W trakcie przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej dokonano weryfikacji faktur VAT marża wystawionych przez stronę w listopadzie 2016 r., w zakresie cen sprzedaży. W oparciu m.in. o zeznania świadków ustalono, że część wystawionych faktur nie dokumentowała rzeczywistej wartości sprzedaży. Na stronach 3-7 zaskarżonej decyzji przedstawiono ceny wynikające z faktur wystawianych przez skarżącego i kwoty, jakie świadkowie wskazali jako ceny przez nich zapłacone za pojazdy. Na podstawie tego zestawienia, przyjęto, że sprzedaż pojazdów skarżącego dokumentowano fakturami, na których podawano zaniżone kwoty sprzedaży zbytych samochodów. Organ przesłuchał też osoby, które miały dokonywać pośrednictwa w sprzedaży: P. S., A. S., D. P., R. M., G. C.. NPUCS wskazał, że żaden z nich nie potwierdził, aby od strony formalnej organizował zbycie samochodu skarżącego. Nikt nie potwierdził, aby posiadał druki faktur z pieczęciami i podpisami skarżącego, które były przekazywane nabywcy samochodu. Przeciwnie - w trakcie zeznań wskazywano, że wszystkimi sprawami formalnymi zajmował się skarżący. Zdaniem organu, powyższe ustalenia przeczą sugestiom, jakoby to pośrednicy bez wiedzy skarżącego brali większe kwoty niż były wystawiane na fakturze VAT ze względu na wykonywane przez nich prace remontowe samochodów. Z zeznań w/w świadków wynika jedynie, że jeśli faktycznie dochodziło do pomocy przy sprzedaży samochodów, to była to grzecznościowa pomoc. W zamian skarżący sprzedawał tym osobom taniej samochody. W ocenie organu, wyjaśnienia i zeznania strony oraz D. G. wskazują na sprzeczności prezentowanego stanu faktycznego. Z jednej strony skarżący twierdzi, że samochody przeważnie stały u niego (protokół przesłuchania z [...] marca 2018 r.), by po roku od złożonych zeznań wskazywać, że jednak sprzedawane były za pośrednictwem komisów samochodowych (pismo z [...] lutego 2019 r. i pismo z [...] lipca 2019 r.). Strona jednocześnie obciąża w pismach pośredników twierdząc, że podnosili ceny samochodów bez jego wiedzy przypuszczalnie ze względu na dokonywane przez nich naprawy. Tymczasem z zeznań syna - D. G. - wynika, że to skarżący sam dokonywał napraw lub je zlecał. Rolą D. G. było zamawianie na portalach internetowych wcześniej wskazanych części przez ojca. Samochody wystawiane do sprzedaży zaś "(...) były sprawne i zdatne do jazdy". Zdaniem organu, wiedza o zaniżaniu ceny na fakturze była znana podatnikowi. Przy publikacji ofert sprzedaży samochodów strona podawała m.in. ceny samochodów zbliżone do cen nabycia, które wskazywali świadkowie - nabywcy pojazdów. W tym zakresie organ odwołał się do zeznań J. M., M. S., M. L., E. D. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego organ nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżący nie pobierał od kupujących większej kwoty pieniędzy za samochód niż to deklarował na fakturze. Strona prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami od 17 lat posiadać musiała wiedzę na temat wartości sprowadzanych samochodów. Ponadto - jak wynika z akt sprawy - w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ceny samochodów w Polsce były sprawdzane. Niewiarygodnym jest, aby ceny podawane przy oferowanych samochodach były nieznane podatnikowi. Niewiarygodnym jest też, aby podatnik sprzedawał te pojazdy za kilkukrotnie niższą kwotę jaką wykazywał na fakturach i wskazywał w ofertach sprzedaży. Wykazane różnice pomiędzy ceną z faktury, a ceną wynikającą z zeznań świadków są w niektórych przypadkach na tyle duże, że nie można przyjąć niewiedzy strony co do faktycznych cen pobieranych za oferowane samochody. W przypadku np. zakupu samochodu B. przez I. S. zakup nastąpił za kwotę 32.000 zł, a na fakturze wstawiono kwotę 4.800 zł, co jest ponad sześciokrotnie niższą kwotą od podanej przez świadka. Organ podkreślił, że skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów potwierdzających świadczenie usług pośrednictwa. W dokumentacji księgowej ewidencji VAT brak jest dowodów na występowanie zdarzeń, na które powołuje się strona. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje zatem, iż skarżący prowadząc sprzedaż samochodów w rejestrze sprzedaży za listopad 2016 r. ewidencjonowała wystawione na rzecz nabywców pojazdów faktury VAT, w których wykazywał zaniżone wartości pojazdów. Kwoty sprzedaży różniły się w związku z tym znacząco od tych jakie wpisywane były do faktur sprzedaży. Powołując się na zapisy ustawy o podatku od towarów i usług organ przyjął, że w sprawie kwotą sprzedaży pojazdów jest kwota całkowita, którą podatnik otrzymał lub też ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej (w tym także należność pobrana z tytułu tej dostawy przez osoby współpracujące z nią) wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia którymi podatnik obciąża nabywcę (art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). W sprawie niniejszej kwotami tymi są kwoty, jakie zeznali świadkowie, będący nabywcami pojazdów zbywanych przez skarżącego. Są to kwoty, które w rozumieniu przepisu art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. są kwotami sprzedaży. W sprawie uznano za nierzetelne faktury ujęte w tabelach 2 i 3 w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wykazanych w tych fakturach wartości sprzedaży pojazdów. Nierzetelne są też w tym samym zakresie księgi podatkowe za badany okres, gdyż nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy zaakceptował przyjęcie za podstawę opodatkowania danych wynikających z zeznań nabywców pojazdów i oszacowanie podstawy opodatkowania. Zaakceptował też dokonane przez organ wyliczenie podatku. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych rzutujące na końcowe ustalenia i kwalifikację prawną. Skarżący podniósł, że nigdy nie pobrał od kupującego większej kwoty pieniędzy za samochód niż to co zadeklarował w treści wystawionej faktury lub przez jego rodzinę, która pomagała mu przy sprzedaży samochodów. Wyjaśnił, że prowadząc obrót samochodami w celu maksymalizacji sprzedaży zdarzały się sytuacje, że samochody sprzedawali również pośrednicy. To oni ustalali cenę samochodów z klientem końcowym. Znali oczywiście cenę, którą żądał skarżący za konkretny samochód. Po sprzedaży samochodu kontaktowali się ze skarżącym podając dane kupującego, na które zostały wystawione faktury i przekazywali mu pieniądze we wcześniej ustalonej wysokości - takiej jaka została wskazana na fakturze. W skardze podkreślono, że nikt z kupujących nie zeznał, że skarżący otrzymał za sprzedane samochody większą cenę. Jak wynika z przesłuchań świadków były one wypłacane dla różnych osób, a mianowicie dla pośredników, którzy rozliczali się według wystawionej faktury. Nikt z osób kupujących nie dawał więcej pieniędzy, nigdy też nie negował ceny. Na fakturze były zawsze na pieczątce po dwa telefony i można było wszystko poprawić, ale nikt nie miał pretensji do wystawionych faktur. Zdaniem skarżącego "nowi nabywcy chcąc zachować twarz przed żoną naprawiali te auta u tych co je sprzedawali" o czym skarżący nie wiedział. Skarżący zaznaczył, że zgodnie z opinią biegłych samochody te były w złym stanie i wymagały szeregu napraw. Poza tym na wielu fakturach znajdują się pokwitowania/podpisy kupujących świadczące o akceptacji ich treści. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Poza tym skarżący wniósł o ponowną weryfikację i ponowne przesłuchanie światków w jego obecności w celu ustalenia czy odbierał od nich pieniądze za sprzedawane samochody i jakie były to kwoty, oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pośredników na okoliczność wysokości pobieranych kwot pieniędzy za samochody, osób, które pobierały te pieniądze oraz kwot które były mu przekazywane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej z prawem. Decyzja organu administracji publicznej podlega uchyleniu w wypadkach wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), a zatem w sytuacji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany powyżej i z tego względu nie podlega uchyleniu. Na wstępie wymaga podkreślenia, że sąd oceniał już zgodność z prawem decyzji wydanych w podobnych okolicznościach faktycznych, dotyczących ewidencjonowania przez skarżącego zaniżonych wartości sprzedaży pojazdów w maju, czerwcu, wrześniu i październiku 2016 r. (prawomocne wyroki z dnia 27 października 2021 r. w sprawach I SA/Bk 222/21 i 257/21). Pogląd wyrażony w tych wyrokach jest aktualny również w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia VAT za listopad 2016 r. Skarżący nie przedstawił żadnych nowych argumentów, które mogłyby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy poddanej aktualnie sądowej kontroli. Skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i przyjęte na tej podstawie ustalenia. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszenia prawa procesowego. Sąd nie przychylił się do nich, podzielając jednocześnie ustalenia faktyczne dokonane przez organy w toku przeprowadzonego postępowania. Zdaniem sądu, stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. W pierwszej kolejności sąd zauważa, że przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p) obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Ponadto w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r sygn. akt II FSK 502/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Natomiast przepis art. 191 o.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, w myśl których sprzedawał on samochody za cenę wyższą, niż to wynika z wystawionych faktur. Podważa on wartość dowodową zeznań świadków twierdząc, że nowi nabywcy "chcąc zachować twarz przed żoną naprawiali auta u tych co je sprzedawali", o czym skarżący nie wiedział. Podnosi, że na wielu fakturach znajdują się pokwitowania/podpisy kupujących, świadczące o akceptacji ich treści. Z kolei organ, przyjmując za podstawę zgromadzony w sprawie, obszerny materiał dowodowy i ustalone okoliczności, uznał, że skarżący świadomie wskazywał w wystawiony fakturach niższe ceny od tych, które uzyskiwał od kupujących. Zdaniem sądu, stanowisko organu jest prawidłowe. W pierwszej kolejności sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest pełny i został zebrany w sposób rzetelny, z uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącego wątpliwości i zarzutów. W sprawie organ przesłuchał skarżącego i jego syna D. G.. Ponadto w aktach sprawy znajdują się protokoły przysłuchania licznych świadków, w tym włączone do akt kontroli celno-skarbowej protokoły przesłuchania pochodzące z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. Spośród 125 zaewidencjonowanych przypadków sprzedaży w listopadzie 2016 r. organ zakwestionował łącznie 54 przypadki zaniżenia wartości pojazdów na fakturach wystawionych przez skarżącego. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ w sposób bezsporny ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami od 1995 r. Sprowadzane przez niego samochody pochodziły z Niemiec, Danii, Francji, Szwecji, Holandii, Włoch, Węgier i Czech. Po samochody skarżący jeździł osobiście lub z kolegami, albo przywozili je kierowcy z giełdy w Antwerpii, Dortmundzie, Utrechcie i Brukseli. W sprawie ustalono, w oparciu o zeznania skarżącego, że oferty sprzedaży samochodów sporządzał korzystając z pomocy syna – D. G. (zeznania D. G. potwierdzają ten fakt). Pojawiały się one na portalach internetowych Allegro, Otomoto, Gratka, Z. org, Giełda, Ł.. W ogłoszeniach zwykle była podawana cena. Ponadto część samochodów była sprowadzana "pod zamówienie". Nie znajduje potwierdzenia zgłaszana na dalszym etapie postępowania teza skarżącego o tym, że ogłoszenia były publikowane przez inne osoby (pośredników). Skarżący dokonywał naprawy sprowadzanych samochodów. Fakt ten jest również bezsporny – wskazuje na to sam skarżący a ponadto wynika on z zeznań D. G., który wskazał, że pomagał ojcu przy zamawianiu części samochodowych. Przesłuchania wielu świadków pozwoliły stwierdzić, że ceny z części faktur wystawionych przez skarżącego listopadzie 2016 r. odbiegały od cen podanych przez nabywców jako ceny uiszczone za towar. Sąd nie znajduje podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań tych świadków. Sposób przeprowadzenia dowodów jak też podjętych na ich podstawie wniosków nie nasuwa żadnych zastrzeżeń czy wątpliwości. Nie znajduje potwierdzenia sugestia skarżącego, że osoby te zeznając chciały wyrazić jakąś "pretensję" do skarżącego. Skarżący zresztą również nie wskazuje, aby z którąkolwiek z przesłuchanych osób pozostawał w konflikcie, czy aby istniały inne powody, dla których ktoś ze świadków chciałby złożyć obciążające go, nieprawdziwe zeznania. Sąd zauważa ponadto, że zeznania te były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co również nadaje im szczególną moc dowodową. Trudno zresztą sobie wyobrazić i odnaleźć logiczne argumenty, że tak liczni świadkowie przesłuchani w tej sprawie, ale również w innych sprawach dotyczących pozostałych miesięcy 2016 r. niejako specjalnie obciążali skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również sugestii skarżącego, że wyższa cena na fakturach mogła wynikać z tego, że kupujący dokonywali napraw pojazdów u pośredników i w cenie zawarta była wartość naprawy. Organ przesłuchał w sprawie wskazane przez stronę skarżącą osoby, które miałyby dokonywać na rzecz skarżącego pośrednictwa w sprzedaży. Świadkowie ci nie potwierdzili faktu pośredniczenia w sprzedaży samochodów na rzecz skarżącego. Z zeznań ich wynika, że znają skarżącego, niektórzy współpracowali z nim, jednak nie pośredniczyli w sprzedaży, nie wystawiali za niego faktur, nie dysponowali pieczątką firmy skarżącego, nie dysponowali fakturami z pieczęcią firmy skarżącego, jeśli pobierali gotówkę od nabywcy, to przekazywali ją skarżącemu (zeznania świadka A. S. Z zeznań P. S. wynika, że użyczał skarżącemu miejsca na placu, a w zamian za to kupił od niego taniej kilka samochodów. Świadek zeznał, że nabywca czasem próbował negocjować z nim cenę, jednak ostateczne słowo należało do skarżącego. A. S. zeznał, że mogło się zdarzyć, że u niego na parkingu stały samochody skarżącego. Świadek nie otrzymywał pieniędzy od skarżącego za okazywanie samochodów. Mógł za to liczyć na upust przy zakupie samochodu od skarżącego. Świadek przyznał, że mógł brać czasami pieniądze za samochód, przekazywał je jednak skarżącemu. A. M. zeznał, że czasami pomagał Panu G. przy sprzedaży samochodów; nie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenia; nie zawierał też żadnej umowy ze skarżącym w związku z tą pomocą. Cena za samochód z góry były ustalona przez Pana G. Świadek nie pamiętał czy pobierał gotówkę od kupującego samochód, ale jeśli pobrał na placu gotówkę od klienta to tą gotówkę przekazał skarżącemu. Niektórzy świadkowie potwierdzili zatem fakt współpracy, jednak wskazywali na charakter pomocniczy tej współpracy, nie zaś na pośrednictwo w sprzedaży. Za znamienne sąd uznaje fakt, że spośród 15 przesłuchanych przez organ osób ani jedna nie potwierdziła działalności polegającej na pośrednictwie. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że osoby, której wskazuje jako pośredniczące w sprzedaży, wystawiały w jego imieniu faktury za sprzedawane samochody. Sam zresztą prezentował różne wersje zdarzeń, raz twierdząc, że samochody przeważnie stały u niego, innym zaś razem wskazując, że samochody sprzedawane były za pośrednictwem komisów samochodowych. Niekonsekwencje w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach zostały wychwycone przez organ i trafnie ocenione. Poza w żaden sposób niepotwierdzoną sugestią skarżącego, brak jest również dowodów na to, że nabywcy pojazdów wskazywali ceny samochodów obejmujące dodatkowo koszty naprawy należne pośrednikom. Na taką okoliczność nie wskazał żaden z przesłuchanych nabywców pojazdów. Tymczasem z zeznań syna skarżącego wynika, że to M. G. sam dokonywał napraw lub je zlecał. To syn skarżącego nabywał części do pojazdów. Na fakt dokonywania napraw samochodów przez skarżącego wskazał też G. C.– rzekomy pośrednik w sprzedaży samochodów. Podsumowując, skarżący nie wykazał podnoszonej tezy, że cena sprzedaży pojazdów mogła być wyższa z uwagi na dokonywane naprawy przez pośredników. O ile nie można wykluczyć, a nawet należy uznać za prawdopodobne, że skarżący współpracował z innymi osobami, które pomagały mu w sprzedaży pojazdów, to jednak w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że pośredniczyły one w sprzedaży, wpływały na "politykę cenową" i mogły – niezależnie od decyzji skarżącego – doprowadzać do wskazywania na fakturach zaniżonych cen sprzedaży, poza jakąkolwiek kontrolą skarżącego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na rzekomo świadczone na jego rzecz usługi pośrednictwa – umowy, dowody zapłaty na świadczone usługi. Trudno nie odnieść wrażenia, że skarżący dostosowuje swoje zeznania do coraz to nowych koncepcji uniknięcia zapłaty podatku. Nie budzi wątpliwości sądu to, że skarżący doskonale wiedział o tym, że cena wykazywana na fakturach jest zaniżona. Wskazuje na to nie tylko wieloletnie doświadczenie skarżącego w zakresie sprzedaży pojazdów. Zwraca uwagę dostrzeżona przez organy znaczna zbieżność cen podawanych przy publikacji ofert sprzedaży do tych, które później były wskazywane przez nabywców jako ceny nabycia (analiza konkretnych przypadków na str. 12-15 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo na gruncie tej sprawy zwracają uwagę znaczące różnice pomiędzy ceną wskazywaną przez nabywców jako zapłaconą a ceną widniejącą na fakturze (np. sprzedaż na rzecz T. R. i A. L. wg faktury za kwotę 4.300 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 20.000 zł; sprzedaż na rzecz K. S. wg faktury za kwotę 13.300 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 57.500 zł; sprzedaż na rzecz I. S. wg faktury za kwotę 4.800 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 32.000 zł; sprzedaż na rzecz R. K. wg faktury za kwotę 6.400 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to około 39.000 zł; sprzedaż na rzecz Janusza Bąka wg faktury za kwotę 8.600 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 48.000 zł). Zdaniem sądu tak znaczące różnice wykluczają możliwość pomyłki. W tych okolicznościach sąd nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zebrane w sprawie dowody zostały poddane swobodnej ocenie organu. Wyprowadzone wnioski sąd uznaje za prawidłowe, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W toku postępowania skarżący nie zdołał ich w żaden sposób podważyć. Analiza jego zeznań wskazuje dodatkowo na niespójność wypowiedzi, co podważa wiarygodność tych twierdzeń. Skarżący, pomimo możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nie zmierzył się z żadnym osobowym dowodem, przyjmując (poza jednym przypadkiem) koncepcję obrony polegającą na generalnym kwestionowaniu poprawności przyjętych przez organy wniosków. Twierdzenia skarżącego są ogólnikowe i stanowią jedynie polemikę z ustalonym stanem faktycznym. Skarżący nie przedstawił dowodów mogących wpłynąć na odmienną ocenę sprawy. Jedynie w przypadku transakcji z R. P. skarżący usiłował kwestionować ustalenia organu, przedstawiając dowód w postaci oświadczenia nabywcy. Z argumentami w tym zakresie organ się zmierzył i ocenił przedłożone oświadczenie w kontekście zeznań złożonych już przez R. P.Z zeznań tych wynikało, że świadek kupił samochód za kwotę 11.000 zł (w oświadczeniu wskazał, że za kwotę 10.700 zł). W zakupie samochodu pomagał mu kolega, który zawiózł go do Z., a zatem do miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Tam zaproponowano mu zakup samochodu. Z zeznań nie wynika, aby w sprzedaży uczestniczył pośrednik. Organ ocenił te zeznania jako spójne z ustaleniami w sprawie i nie dał się wiary przedłożonemu oświadczeniu, że R. P. nabył pojazd za cenę 10.700,00 zł. Sąd tę ocenę akceptuje jako nienaruszającą zasady swobodnej oceny dowodów. Oddalając zawarty w skardze wniosek o przesłuchanie świadków sąd kierował się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem ponadto, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie mógł zatem zostać uwzględniony wniosek dowodowy strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców i pośredników. Sąd stwierdza, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zastosowanie znalazł przepis art. 120 u.p.t.u., który pozwala podatnikom prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży towarów używanych rozliczać tę działalność na zasadach ogólnych lub wybrać szczególną procedurę stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT, polegającą na opodatkowaniu marży. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Towary używane, zdefiniowane w art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7. Prawidłowo przyjęto za kwoty sprzedaży pojazdów kwoty całkowite, które podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywców (w tym należność pobraną przez osoby występujące w imieniu strony). W świetle tej regulacji, nawet gdyby przyjąć wystąpienie w prowadzonej przez skarżącego działalności udziału innych osób, to nie ma to wpływu na prawidłowość wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego. Również prawidłowo w sprawie przyjęto nierzetelność faktur w zakresie wykazanej w nich wartości zbywanych pojazdów. Konsekwentnie, w tym samym zakresie przyjęto nierzetelność ksiąg podatkowych jako nieodzwierciedlających prawdziwego stanu rzeczy. Za prawidłowe uznaje sąd działania organów polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania w przypadkach, w których świadkowie nie potrafili w jednoznaczny sposób podać kwot zapłaconych za samochody (około, poniżej, w granicach, nie więcej, do, może nawet). Sąd zauważa, że w takich sytuacjach, organy przyjęły wartości niższe wskazywane przez świadków, a zatem najbardziej korzystne dla skarżącego. Skarżący nie wnosił zastrzeżeń co do przyjętej metody szacowania. W ocenie sądu, przyjętą metodę szacowania należy zaakceptować jako realizującą zasadę z art. 23 § 5 o.p. tj. że oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Z kolei w przypadkach, w których świadkowie jednoznacznie określili wysokość zapłaconych kwot – organ trafnie odstąpił od szacowania, przyjmując za podstawę opodatkowania kwoty wynikające z tych zeznań. Słusznie przyjął organ, że tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku z pominięciem szacowania (art. 23 § 2 pkt 2 o.p.). W takiej sytuacji uzasadnione było przyjęcie podstawy opodatkowania i podatku należnego w kwotach wynikających z ewidencji skorygowanych o stwierdzone zaniżenia. Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.