I SA/Bk 135/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 lutego 2025 r. nr 2001-ICK.4253.4.2025 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: Naczelnik) działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz § 1 pkt 1 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2501), 7 stycznia 2025 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego M. Spółka z o.o. w W., (dalej: Spółka lub skarżąca) na okres 72 godzin. Spółka została poinformowana o dokonanej blokadzie rachunków bankowych pismem z 7 stycznia 2025 r. (data doręczenia 13 stycznia 2025 r.). Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2025 r. znak 318000-CAR1.4021.20.2024, doręczonym 15 stycznia 2025 r., Naczelnik działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. "e" ww. rozporządzenia, przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 9 kwietnia 2025 r. do kwoty 404.528 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Organ wskazał, że z analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., sporządzonej przez Naczelnika m.in. w oparciu o złożone pliki JPK_V7M za okres od stycznia 2024 r. do listopada 2024 r., a także operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 2 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. wynika, że w okresie objętym analizą Spółka: (-) świadczyła usługi opieki społecznej gównie na rzecz klientów niemieckich, o czym świadczą m.in. przelewy środków pieniężnych na rzecz Spółki dokonywane przez osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec z niemieckich rachunków bankowych, (-) zadeklarowała import usług od 30 podmiotów wskazanych w tabeli na s. 2-3 postanowienia. Dostawcami powyższych usług były podmioty niemieckie, które jak ustalił Naczelnik na swych stronach internetowych prezentowały się jako podmioty trudniące się świadczeniem usług ambulatoryjnych, pielęgniarskich i dodatkowych (pomoc w prowadzeniu domu) na rzecz osób starszych i niepełnosprawnych. Pozostały import usług dotyczył obsługi prawnej i usług pośrednictwa finansowego. Wskazując na treść art. 41 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") organ zauważył, że stawka podatku od towarów i usług przy imporcie usług wynosi 23% i Spółka taką stawkę zastosowała wykazując w części deklaracyjnej JPK_V7M kwotę 404.708 zł jako kwotę podatku należnego. Jednocześnie Spółka odliczyła całość podatku naliczonego wynikającego z powyższego importu usług. Organ zauważył, że usługi świadczone przez Spółkę w zakresie opieki społecznej korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. i stanowiły 99,94% obrotu zadeklarowanego przez skarżącą. W analizowanym okresie Spółka zadeklarowała obrót z tytułu dostaw towarów i usług w kwocie 14.547.091 zł, z czego 14.538.091 zł to obrót zwolniony. W ocenie Naczelnika usługi nabyte przez Spółkę od ww. kontrahentów niemieckich zostały w całości wykorzystane do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. do opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi posiadającymi miejsce zamieszkania w Niemczech. Tymczasem, zgodnie z art. 86 ust 1 i art. 86 ust 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Naczelnika, w następstwie nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę importu usług (bezzasadnego odliczenia podatku od importu usług jako podatku naliczonego), mogło dojść do wyłudzeń skarbowych zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p., tj. przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r., poz. 654 ze zm.). Naczelnik stwierdził, że spółka należy do grupy podmiotów powiązanych ze sobą osobowo oraz transakcyjnie (kluczowe transakcje są zawierane wyłącznie między tymi podmiotami), która działa w branży opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi oraz w branży pośrednictwa pracy. Usługi w zakresie opieki świadczone są w przeważającej części na terenie Niemiec przez Spółkę oraz A. Spółka z o.o., a ich podwykonawcą jest A. Spółka z o.o. Kolejny podmiot z grupy – M. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce, zdaniem Naczelnika, pełni rolę agencji pracy. Płatności między podmiotami z grupy były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych. W ocenie Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka może wykorzystywać sektor bankowy do wyłudzeń skarbowych polegających na zaniżaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług w wyniku dokonywania bezzasadnego odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług, które w całości zostały wykorzystane do świadczenia przez Spółkę usług zwolnionych od opodatkowania, a zatem z naruszeniem postanowień art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., a blokada rachunków bankowych Spółki była konieczna, aby powyższym wyłudzeniom skarbowym przeciwdziałać. Ponadto Naczelnik wskazał, że z uwagi na brak majątku trwałego Spółki (kapitał zakładowy 5.000 zł, brak nieruchomości, praw majątkowych, środków transportu, brak zakupów środków trwałych) oraz krótkotrwały czas działania podmiotów w grupie, do której należy Spółka, istnieje ryzyko, że oszacowane w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 404.528 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 3 lutego 2025 r. nr 2001-ICK.4253.4.2025 utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Stwierdził, że zaistniały przesłanki do dokonania blokady jego rachunków bankowych określone w art. 119zv § 1 o.p, a jej zastosowanie nie było instrumentalne. Organ wskazał, że analizowanym okresie Spółka w związku z importem usług od kontrahentów niemieckich, wykorzystanych do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. świadczenia usług opieki społecznej bez podstawy prawnej pomniejszyła należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony związany z importem tych usług. Jak bowiem wynika z rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług Spółka wykazała podatek należny wynikający z importu usług (art. 86 ust 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u.) i jednocześnie ujęła go jako podatek naliczony, który pomniejszył podatek należny. W efekcie skarżąca obniżyła podatek należny od towarów i usług z naruszeniem postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Materiał dowodowy, w tym m.in. historia rachunków bankowych, pliki JPK_V7M wskazują, że usługi opieki korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług były świadczone przede wszystkim na terenie Niemiec, a zadeklarowany obrót zwolniony stanowił 99,94 % całego obrotu. Dyrektor podzielił ustalenia Naczelnika, że w następstwie nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę importu usług, mogło dojść do wyłudzeń skarbowych zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p., tj. przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. W ocenie Dyrektora na obecnym etapie postępowania dotyczącego blokady rachunków bankowych - w niczym nie przesądzając ostatecznych ustaleń - materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, wbrew twierdzeniu skarżącej, że zaistniały przesłanki do zastosowania przez Naczelnika art. 119zv § 1 o.p., tj. dokonania tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych Uzasadniając tzw. długą blokadę rachunków bankowych Spółki DIAS podzielił stanowisko Naczelnika, który wskazał na brak: nieruchomości, środków transportu, praw majątkowych, środków trwałych, które rodzą wysoce prawdopodobne ryzyko nieuregulowania zobowiązania podatkowego. Za istotny w sprawie DIAS uznał fakt, że holding, w ramach którego działa Spółka, to co najmniej 20 podmiotów utworzonych w latach 2017-2023 przez J. K. przy współpracy z S. P. oraz przy udziale M. T., działających w obszarze świadczenia usług pomocy społecznej i agencji pracy. Spółki te są sukcesywnie powoływane, działają przez pewien okres czasu (od roku do dwóch lat), a następnie są stawiane w stan likwidacji i zastępowane przez kolejne podmioty - obecnie przez Spółkę. Dyrektor podzielił obawy Naczelnika, że po roku - dwóch latach aktywności Spółka może wygasić działalność, co może uniemożliwić wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych. Zastąpienie działalności realizowanej przez Spółkę przez inny podmiot z holdingu jest szczególnie łatwe z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku trwałego w Spółce, którego zbycie wymaga czasu i dodatkowej aktywności. W ocenie organu II instancji, podnoszony przez Spółkę fakt braku zaległości podatkowych nie wpływa na ocenę, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka została zarejestrowana 10 października 2023 r. w KRS, nie składała jeszcze CIT-8, a w rozliczeniu z tytułu VAT za poszczególne okresy objęte analizą nie wykazała zobowiązania podatkowego do wpłaty do budżetu państwa. Z uwagi na powyższe Spółka nie mogła mieć zaległości podatkowych, gdyż nie deklarowała nic do wpłaty. Zatem nieuwzględnienie przez Naczelnika terminowości realizacji przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych i brak zaległości podatkowych, co zarzuca skarżąca, nie ma znaczenia dla sprawy. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 o.p. w zw. z 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, w zw. z art. 64 Konstytucji RP, polegające na zaakceptowaniu błędnego stanowiska Naczelnika oraz nieuprawnionym zastosowaniu blokady rachunków bankowych skarżącej w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do uznania, że Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku bankowego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, jak również nie zachodzą obiektywnie uzasadnione obawy, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 2. art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 119zg pkt 9 o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że podatnik może wykorzystywać rachunki bankowego do wyłudzeń skarbowych w myśl kodeksu karnego skarbowego, nawet gdy nie ponosi winy, a także na przyjęciu że definicja wyłudzenia skarbowego zawarta w art. 119zg pkt 9 o.p. wskazuje jedynie na konkretne działania (czyny) penalizowane w prawie karnym skarbowym, nie odwołując się do zasad karania wynikających z Kodeksu karnego skarbowego, tj. m.in. oceny świadomości czy złej woli osoby popełniającej ten czyn. 3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na odmowie przyznania Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która to odmowa została oparta na błędnym uznaniu, że usługi nabyte przez Spółkę od kontrahentów niemieckich zostały w całości wykorzystane do czynności zwolnionych od opodatkowaniu, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. 4. art. 121 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych poprzez arbitralne, dowolne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przypuszczenie, że podatnik wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika z 9 stycznia 2025 roku a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlegała oddaleniu. Przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy zasadne było zastosowanie wobec Spółki środka w postaci blokady rachunków bankowych na czas 72 godzin, a następnie jego przedłużenie na kolejne trzy miesiące. Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Użyty w tym przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej", jaką ma uzyskać organ, który ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać i wykazać pewność). Zastosowanie art. 119zv o.p. warunkowane jest zatem ziszczeniem się dwóch przesłanek: (i) posiadaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 o.p), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i (ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa, jakim są środki zgromadzone na rachunku. Przepis art. 119 zw § 1 o.p. pozwala natomiast Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i przedłużenie ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw o.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1351/20, z dnia 26 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych) musi więc ocenić, czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 "krótka blokada"), jak i art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb o.p., zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowo-administracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv o.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv o.p na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki, wskazanej w art. 119zw § 1 o.p., to jest uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub z tytułu odpowiedzialności osób trzecich, przekraczającego równowartość 10.000 euro. Zgodnie natomiast z art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunków bankowych przepisy Działu IV o.p. stosuje się odpowiednio. Z powyższych przepisów wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10.000 euro (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19). Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 o.p., stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W powołanych dotychczas wyrokach NSA wskazano, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019). Zauważyć przy tym należy, że podobnie jak w przypadku postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tak i w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie, jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia jedynie okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transakcji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających oraz wynikających z deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16). Przedmiotu tego postępowania nie stanowi weryfikacja transakcji dokonywanych przez podatnika w kontekście zasadności skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119zw o.p. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor uznał, a sąd takie stanowisko w pełni podziela, że materiał dowodowy był wystarczający by stwierdzić, że skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z analizy ryzyka wynika, że Spółka nabywała usługi świadczone w przeważającej części przez podmioty niemieckie, które na swych stronach internetowych prezentowały się jako świadczące usługi ambulatoryjne, pielęgniarskie i dodatkowe (pomoc w prowadzeniu domu) na rzecz osób starszych i niepełnosprawnych, a więc świadczyły usługi bezpośrednio związane z usługami opieki, które stanowiły przedmiot działalności Spółki i korzystały ze zwolnienia z tytułu VAT. Usługi w zakresie opieki społecznej stanowiły 99,94% obrotu zadeklarowanego przez skarżącą. Spółka odliczyła całość podatku naliczonego wynikającego z importu usług. Organy wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast nabyte przez Spółkę od kontrahentów niemieckich usługi zostały w całości wykorzystane do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT. Wykazując w swoich rozliczeniach kwotę podatku należnego Spółka zastosowała stawkę 23%. Jednocześnie Spółka odliczyła całość podatku naliczonego wynikającego z importu usług. Organy przyjęły, że Spółka nieprawidłowo rozlicza podatek VAT od importu usług. Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka mogła odliczyć VAT naliczony w związku z importem usług, które były wykorzystywane do czynności zwolnionych. Materiał dowodowy wskazuje, że działania Spółki polegające na odliczeniu podatku naliczonego związanego z importem usług, które – jak uznał organ – z dużym prawdopodobieństwem w okolicznościach sprawy dotyczyły czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mogły spowodować nieprawidłowe rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług i obniżenie kwoty należnego zobowiązania podatkowego, co mieści się w pojęciu wyłudzenia skarbowego zdefiniowanego w art. 119zg pkt 9 o.p. Płatności z tytułu tych usług realizowane były za pośrednictwem banków. Zdaniem Sądu organy w sprawie wykazały też, że w następstwie nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę importu usług mogło dojść do wyłudzeń skarbowych zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p., tj. przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którym podlega karze podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. W ocenie Sądu, w opisanej sytuacji wystąpiło ryzyko tego, że Spółka jako podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. To zaś uzasadniało dokonanie blokady rachunku bankowego tego podmiotu. Przede wszystkim zaś organy wykazały istnienie uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazano na stan majątkowy i finansowy Spółki, tj. brak nieruchomości, środków transportu, praw majątkowych, środków trwałych, które rodzą wysoce prawdopodobne ryzyko nieuregulowania zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego organ zasadnie zwraca uwagę na inny istotny czynnik rodzący obawę, mianowicie to, że holding, w ramach którego działa Spółka, to co najmniej 20 podmiotów utworzonych w latach 2017-2023 przez J. K. przy współpracy z S. P. oraz przy udziale M. T., działających w obszarze świadczenia usług pomocy społecznej i agencji pracy. Istotne jest to, że spółki te były sukcesywnie powoływane, działały przez pewien czas (od roku do dwóch lat), a następnie były stawiane w stan likwidacji i zastępowane przez kolejne podmioty - w tym obecnie przez Spółkę. Odnotowania wymaga, że powyższe ustalenia organu nie są kwestionowane przez Spółkę. W ocenie Sądu, opisany czynnik operacyjny w powiązaniu z sytuacją majątkową Spółki w sposób oczywisty wskazują na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Brak środków i majątku, przy potencjalnym wygaszeniu działalności, niewątpliwie uniemożliwi zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Nie ma większego wpływu na taką oceną podnoszona przez Spółkę okoliczność braku zaległości podatkowych. Jak zauważa organ, Spółka została zarejestrowana w KRS w październiku 2023 r., nie składała jeszcze CIT-8, a w rozliczeniu z tytułu VAT za poszczególne okresy objęte analizą nie wykazała zobowiązania podatkowego do wpłaty do budżetu państwa. Z uwagi na powyższe Spółka nie mogła mieć zaległości podatkowych, gdyż nie deklarowała nic do wpłaty. Sąd w pełni potwierdza stanowisko organu, że dokonując oceny zasadności dokonania blokady rachunków bankowych nie ma podstaw do tego by analizować, czy występują przesłanki przypisania Spółce winy. Z treści analizowanych przepisów jak też z istoty instytucji wynika, że aspekt winy jest bez znaczenia dla oceny zasadności dokonania blokady rachunków bankowych. Rację ma organ, że w postępowaniu dotyczącym blokady nie ma miejsca na udział podmiotu kwalifikowanego i składanie przez niego wyjaśnień w celu ustalenia winy czy celowości działania. Organ podatkowy ocenia zaistnienie przesłanek tzw. krótkiej blokady wyłącznie na podstawie posiadanych informacji, w tym analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p. Ustalanie winy w tym postępowaniu, jak słusznie zauważa organ, w praktyce prowadziłoby do niemożności stosowania przepisów art. 119zn i art. 119zm o.p. Sąd nie zgadza się z zarzutem formułowanym przez skarżącą co do błędnej wykładni przepisów art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 119 zg pkt 9 o.p. Ostatni z wymienionych przepisów definiuje wyłudzenia skarbowe na gruncie działu IIIb Ordynacji podatkowej – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Zdaniem Sądu należy w pełni zgodzić się z organem, że definicja wyłudzenia skarbowego zawarta w art. 119 zg pkt 9 o.p. wskazuje jedynie na konkretne działania (czyny) penalizowane w prawie karnym skarbowym, nie odwołując się do zasad karania wynikających z Kodeksu karnego skarbowego, tj. m.in. oceny świadomości czy złej woli osoby popełniającej ten czyn. W sposób oczywisty, mając na uwadze choćby charakter i cel postępowania w sprawie nałożenia blokady, należy przyjąć, że jego celem jest umożliwienie podjęcia sprawnych działań zapobiegających wykorzystaniu działalności m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wykorzystanie blokady rachunków celem zapobiegania wyłudzeniom skarbowym nie wymaga od organów wykazania, że wyłudzenie miało miejsce. Z brzmienia art. 119zv § 1 o.p. wynika możliwość zastosowania blokady w sytuacji wystąpienia choćby potencjalności wyłudzenia. Z tego też względu nie może być mowy o badaniu wystąpienia winy lub jej braku. Wbrew zarzutom, nie doszło do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Orzekając w przedmiocie zastosowania blokady organ nie stosował tego przepisu, nie przesądzał kwestii prawa Spółki do odliczenia VAT. Naczelnik nie prowadził tu postępowania dowodowego, nie określał kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie w oparciu o posiadane informacje analizował ryzyko wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych i badał, czy nie zachodzą obiektywnie uzasadnione obawy, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. O ile w postępowaniu wymiarowym ma znaczenie świadomość podatnika udziału w oszustwie, o tyle w postępowaniu takim jak to będące przedmiotem kontroli, taka świadomość nie ma znaczenia. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności). W tym zakresie warto zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) dotyczące zagadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku. W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Przepisy umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. TS stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Powyższe, wypracowane już w orzecznictwie TK i TS stanowisko w odniesieniu do zasady proporcjonalności, ma również odniesienie do omawianej blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia. Stosowanie odpowiednich przepisów w tym zakresie, wymaga zweryfikowania, nie tylko, czy stosowane są one w celu zapewnienia możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), ale również, czy ich zastosowanie nie przekracza konieczności osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). W ocenie Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że nie dochodzi do naruszenia tej zasady. Niewątpliwie dokonanie ingerencji w prawa majątkowe jest zawsze dotkliwe, jednak w okolicznościach tej sprawy pozostaje ona adekwatna do występujących zagrożeń. Naczelnik zabezpieczył na określony czas interesy fiskalne, co miało uzasadnienie prawne. Nie doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności Spółki. Naczelnik działał w granicach prawa, zebrał materiał dowodowy wymagany dla wydania w sprawie takiej jak ta rozstrzygnięcia, dokonana ocena dowodów jest prawidłowa, nie jest dowolna, co znalazło wyraz w logicznym i spójnym uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć. Z podobnych względów nie można przyjąć, że w sprawie została naruszona zasada zaufania. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd uznał, że organ prawidłowo zastosował przepisy art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. Zarzuty skargi nie są usprawiedliwione. W tych okolicznościach Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł o oddaleniu skargi. Wyrok został wydany w postępowaniu uproszczonym. W tym zakresie Sąd orzekał w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. – przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym.