I SA/Bk 15/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. oddala skargę Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał firmie O. sp. z o. o. w S. (powoływanej dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę. Organ stwierdził, iż Spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług o łączną kwotę 20.190.947 zł, w tym: o kwotę 20.177.285 zł w związku z nieujęciem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot opłaty paliwowej i podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od VII do XII 2012r. i o kwotę 13.662 zł w związku z rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za październik 2012r. faktury korygującej nr [...]z [...].10.2012r. zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży VAT in minus na wartość netto 59.400 zł i podatek VAT 13.662 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie: art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (t.j. Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., cytowanej dalej "u.p.t.u.") poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymane przez Spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno – podatkowych; art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie; art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.. powoływanej dalej jako: "u.p.a.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez nieuprawnione wliczenie do podstawy opodatkowania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywanych przez Spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego. Autor odwołania wskazał też na szereg naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., cytowanej dalej "o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za VII, IX, X, XI i XII 2012 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za VIII 2012 r. i dokonał na nowo rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada "Zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca". Działalność gospodarcza Spółki w okresie objętym postępowaniem polegała na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania samochodów z benzyną ołowiową, bezołowiową oraz olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez urząd celny oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Spółka zawarła z kontrahentami umowy, które przewidywały, iż za usługę będzie pobierane wynagrodzenie w wys. od 500 zł do 1.100 zł. plus podatek VAT za każdy odprawiony samochód. Prócz tego, strony umowy ustaliły, że zleceniodawca będzie zobowiązany przed przybyciem każdej przesyłki i dokonania odprawy w Urzędzie Celnym do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tej przesyłki na wskazane konto bankowe. W części umów zastrzeżono dodatkowo, że kwota ta będzie wpłacona w imieniu Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę. Organ wyjaśnił też, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę winna obejmować również kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał definicje dostawy towarów - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz świadczenia usług - art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Następnie wyjaśnił, co należy rozumieć przez podstawę opodatkowania VAT - art. 29 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Organ stwierdził, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Następnie zauważył, że w myśl art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej powoływanej jako: "Dyrektywa 112", podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W myśl tego przepisu podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Powyższy przepis wskazuje, że niektóre wydatki poniesione przez sprzedawcę w imieniu i na rzecz nabywcy (w tym opłaty publicznoprawne) mogą zostać wyłączone z podstawy opodatkowania. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazując, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 i 13 oraz art. 59 ust. 3 tej ustawy przedsiębiorca posiadający statut zarejestrowanego przedsiębiorcy może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, ale wówczas staje się podatnikiem podatku akcyzowego i uiszcza go we własnym imieniu i na własną rzecz. Konsekwentnie w świetle art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 931) na podmiocie tym ciąży też obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podmiotem zobowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego, w przedmiotowej sprawie była zatem Spółka. To powoduje, zdaniem organu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112, bowiem podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone są przez Spółkę we własnym imieniu. Winny być one więc zaliczone do podstawy opodatkowania. Zdaniem organu stanowisko to jest zgodne z linią orzeczniczą, tj. wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2014r. I FSK 1033/13 oraz WSA w Białymstoku z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 444/13. Organ II instancji stwierdził także, że podjęte rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez stronę wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczą innych stanów faktycznych. W wyrokach C-230/87 oraz C-427/98 Trybunał stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie należne z tytułu dostawy, które ma charakter subiektywny. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług powinna obejmować całą należność za usługę, w tym kwoty przekazywane Spółce przez jej kontrahentów na poczet ciążących na niej obowiązków zapłaty podatków i opłat paliwowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że koszt akcyzy i opłaty paliwowej wielokrotnie przewyższają wynagrodzenie definitywne Spółki z tytułu usługi, organ zauważył, iż to strony transakcji, ustalają wysokość kwoty należnej z tytułu danego świadczenia, w oparciu o zasady swobody umów cywilnoprawnych, a skutki podatkowe są niezależne od kalkulacji ekonomicznych umawiających się stron. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka nie ujęła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot opłaty paliwowej w wysokości 987.249 zł i podatku akcyzowego w wysokości 4.724.512 zł. - razem 5.711.761 zł. Zaniżony podatek należny VAT wyliczony "rachunkiem stu" wynosi 1.068.053 zł, a zaniżona podstawa opodatkowania podatkiem VAT wynosi 4.643.708 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie: 1) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez Spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno-podatkowych - w miejsce uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wyłączną wartością należną do wliczenia do podstawy opodatkowania jest kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika za dokonywanie czynności o charakterze logistyczno-rozliczeniowym na rzecz innych podmiotów, bez obejmowania w posiadanie odprawianych paliw; 2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1) poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez Spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno-podatkowych; 3) art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie w sytuacji sprzeczności art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z jego treścią i na tej podstawie niezasadne włączenie do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; 4) art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez Spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno-podatkowych, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług; 5) art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez Spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług logistycznych dotyczących towarów akcyzowych oraz dokonywania na rzecz nabywców towarów czynności celno-podatkowych, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług; 6) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż kwotą należną z tytułu sprzedaży i świadczeniem należnym od nabywcy lub osoby trzeciej jest wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które są przekazywane na rachunek podatnika celem ich dalszego przekazania właściwemu organowi podatkowemu bądź celnemu; 7) art. 29 ust.2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez Spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego wyczerpują pojęcie zaliczki, zadatku, przedpłaty lub raty o jakich mowa w tym przepisie; 8) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29 ust.2 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione wliczenie do podstawy opodatkowania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywanych przez Spółkę od nabywców towarów, celem ich przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego; 9) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29 ust.2 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione wliczanie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywanych przez Spółkę od nabywców towarów z jednoczesnym przyjęciem stanu faktycznego opartego na błędnych ustaleniach prowadzących do uznania przyjmowania odprawianych paliw w posiadanie; 10) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29 ust.2 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione, poczynione w sposób dowolny i niezgodne ze stanem faktycznym w sprawie przyjęcie, iż opłata paliwowa i podatek akcyzowy stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego skarżącej Spółce za świadczone usługi; 11) art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez zaniechanie - wbrew brzmieniu tego przepisu - wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem VAT należności publicznoprawnych poniesionych przez Spółkę na rzecz nabywców towarów, a nie na własną rzecz; 12) art. 79 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie skarżącej Spółki za sprzedawcę czyli dokonującego dostawy towarów - w miejsce uznania Spółki za podmiot świadczący usługi, a zatem nie będący zobowiązanym do wliczania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywanych celem przekazania właściwemu organowi podatkowemu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT; 13) art. 29 ust.1 u.p.t.u. i art. 29 ust.2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ustalenie wartości (ceny) usługi wykonywanej przez skarżącą Spółkę, która winna być podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 14) art. 29 ust.1 u.p.t.u. i art. 29 ust.2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie uznania, iż podatnikiem, którego podstawę opodatkowania powiększa opłata paliwowa i podatek akcyzowy odprowadzany przez skarżącą Spółkę w przedmiotowym stanie faktycznym jest nabywca paliwa, a nie skarżąca Spółka jako podmiot wykonujący jedynie czynności usługowe o charakterze logistyczno-rozliczeniowym. Pełnomocnik Spółki wskazał też na naruszenie przez organy przepisów postępowania, tj.: 1. art.120 o.p., tj. zasady legalizmu, poprzez nieuwzględnienie przez organ całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 2. art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 3. art. 122 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 4. art. 171a § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe działania Organu I instancji przejawiającego się w zaniechaniu obowiązkowi rzetelnego prowadzenia metryki sprawy i bieżącego jej aktualizowania; 5. art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działania Organu I instancji przejawiającego się w utrudnianiu przez Organ wykonywania stronie prawa wglądu w akta sprawy; 6. art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez Organ przeprowadzenia dowodów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dowodu z zeznań świadków; 7. art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy; 8. art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wnikliwej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności analizy treści umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z podmiotami na rzecz których dokonywała ona czynności o charakterze logistycznym i dowodu w postaci opinii prof. L. E.; 9. art. 191 o.p. poprzez nie dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego; 10. art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe i nieuprawnione ustalenie stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego i w wyniku tego przyjęcie, iż skarżąca Spółka obejmowała w posiadanie odprawiane paliwa i działała jako sprzedawca; 11. art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe, błędne i nieuprawnione ustalenie stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego i w wyniku tego przyjęcie, iż opłata paliwowa i podatek akcyzowy stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego skarżącej Spółce za świadczone usługi, w sytuacji gdy niemożliwe jest przyjęcie takich wniosków na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie; 12. art. 191 o.p. poprzez zupełne pominięcie argumentacji skarżącej Spółki w przedmiocie konieczności uwzględnienia zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i uzasadnienia tej zmiany - w kontekście niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy 112 na gruncie przepisów ustawy stanowiących podstawę orzekania w niniejszej sprawie; 13. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 o.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. A u.k.s. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Organu I instancji i usankcjonowanie oparcia decyzji Organu I instancji na niewłaściwej podstawie prawnej, tj. niewskazania podstawy prawnej umożliwiającej zastosowanie przepisu prawa materialnego - uchylonego obecnie art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - z okresu objętego kontrolą i wskazanie go jako podstawy prawnej obowiązującej na datę wydania decyzji organu I instancji; 14. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 284b § 2 O.p., z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez usankcjonowanie jako prawidłowego wydania decyzji Organu I instancji w dniu [...] czerwca 2014 r., tj. po upływie terminu zakończenia postępowania kontrolnego wyznaczonego na dzień 24 czerwca 2014 r., przy jednoczesnym braku zawiadomienia o niezakończeniu postępowania kontrolnego w terminie ze wskazaniem przyczyny przedłużenia terminu i wskazaniem nowego terminu zakończenia postępowania i uznania tego stanu za zgodny z prawem; 15. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 282b § 1 o.p. i w zw. z art. 282b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. poprzez usankcjonowanie jako prawidłowej decyzji organu I instancji kończącej postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte i toczyło się pomimo niezawiadomienia Spółki o zamiarze jego wszczęcia; 16. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 282b § 1 O.p. i w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. poprzez usankcjonowanie jako prawidłowej decyzji organu I instancji wydanej na skutek postępowania toczącego się w sytuacji niezawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, pomimo niezaistnienia okoliczności wyłączającej obowiązek zawiadomienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny w sprawie przedstawia się następująco. W okresie objętym postępowaniem Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako odbiorca. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania samochodów z olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów. Spółka zawierała z kontrahentami umowy, które przewidywały, iż za usługę będzie pobierane wynagrodzenie w wysokości od 500 do 1100 zł plus VAT za każdy odprawiony samochód. Prócz tego strony umowy ustaliły, że zleceniodawca zobowiązał się przed przybyciem każdej przesyłki i dokonania odprawy w urzędzie celnym do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tej przesyłki na wskazane konto bankowe. Kwota ta natomiast będzie wpłacana w imieniu zleceniodawcy przez zleceniobiorcę.. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług winna obejmować kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, jako wyrobu akcyzowego. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 u.p.t.u.). W świetle przywołanego przepisu podstawę opodatkowania stanowi "kwota należna z tytułu sprzedaży", czyli całość świadczenia należnego od nabywcy. Jest to całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a którego sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Istotne wnioski w tym zakresie płyną z analizy przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a) do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie do art. 79 akapit pierwszy lit. c) podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Powyższy artykuł stanowi dalej, że podatnik musi w tym zakresie przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Według art. 84 ust. 1 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a). Mając na uwadze wskazane regulacje podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna obejmować kwoty podatków, ceł i innych należności, chyba, że te ponoszone są przez podatnika w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy mogą zostać wyłączone z podstawy opodatkowania i zostały zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym. W sprawie należało zatem ustalić, czy spełnione zostały wskazane warunki pozwalające na wyłączenie kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności należało stwierdzić, jaki podmiot (usługodawca, czy usługobiorca) był obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz z jaką transakcją związany jest obowiązek rozliczenia tych należności. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy stanowi, że zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych tj. paliwa na rzecz innych podmiotów. W tej sytuacji była ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Analogicznie kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Według ust. 2 tego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Artykuł 37j ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (-) producencie paliw silnikowych lub gazu albo (-) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo (-) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo (-) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych obciążał zatem Spółkę. Spółka dokonując zgodnie z postanowieniami umów nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. Powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają Skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego fakt, że ich koszt jest zwracany Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest Spółka, odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone były przez Spółkę we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach WSA w Poznaniu z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 406/12 (dostępny na stronie www.cbois.nsa.gov.pl) oraz WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 718/12 (LEX nr 1274016). Powoływane przez Skarżącą orzeczenia TSUE w sprawach C-317/94 oraz C-427/98 dotyczyły odmiennych stanów faktycznych. Jednakże należy zauważyć, że także w niniejszej sprawie, jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Spółkę i zapłacone przez kontrahenta. Wynagrodzenie to stanowią również kwoty otrzymane przez Spółkę na poczet należności publicznoprawnych, co niewątpliwie stanowi wartość subiektywną. Skarżąca nie podjęłaby się świadczenia przedmiotowych usług, gdyby otrzymane wynagrodzenie nie zawierało tychże kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niewątpliwie całość świadczenia należnego od nabywcy stanowi kwota otrzymana od usługobiorcy za wykonaną usługę, obejmująca również podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Tak określone wynagrodzenie stanowiło kwotę, jaką nabywca zgadzał się w danych warunkach zapłacić, a której usługodawca wymagał. Fakt, że usługi te generują wysokie koszty obejmujące m.in. wskazane należności nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestia ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi, a pozostałą częścią wynagrodzenia Spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji działających w tym zakresie w oparciu o zasadę swobody umów cywilnoprawnych. Spółka świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową nie działała jak pośrednik, jak wskazuje pełnomocnik, ponieważ to Spółka była zobowiązana jako podatnik do uiszczenia tych należności publicznoprawnych. W związku z tym, do określenia zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Bez znaczenia, na gruncie obowiązków publicznoprawnych są ustalenia w kwestii tego, kto poniesie koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. O tym, kto jest podatnikiem stanowi ustawa, a nie umowa cywilnoprawna. Skarżąca rozliczała bowiem podatek akcyzowy i opłatę paliwową w imieniu własnym i na swoja rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, na co słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, w wyroku z 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w analogicznym samym stanie faktycznym stwierdził, że "...powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, iż ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie stronie zwracany przez kontrahentów na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej, nie zmienia co do zasady jego charakteru... ". W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał również, że,,... zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co jak najbardziej pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie należnej akcyzy i opłaty paliwowej, będzie kwotą należną, która stosownie do powołanego przepisu ma obejmować całość świadczenia należnego od nabywcy. Posługując się zaś terminologią strony użyta w skardze kasacyjnej, należałoby określić tę kwotę jako wynagrodzenie "definitywne " z tytułu świadczenia określonej usługi...". Takie same stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1033/13, czy także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 18 grudnia 2013r., sygn. akt. l SA/Bk 444/13 (orzeczenia dostępne w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do powoływanych przez Skarżącą wyroków dotyczących zarządców nieruchomości powoływanych przez sąd (wyrok I FSK 820/11 i I FSK 1538/11), należy zauważyć, iż dotyczą one zupełnie innych stanów faktycznych, a mianowicie dotyczą sytuacji, kiedy to sąd wyrokiem sądowym ustanawia zarządcę sądowego nieruchomości. Zadaniem zarządcy jest strzeżenie interesów osób biorących udział w postępowaniu. Do jego obowiązków należy wykonywanie czynności potrzebnych do podtrzymywania prawidłowego gospodarowania i użytkowania nieruchomości. Zarządca działa na zlecenie sądu, na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Otrzymuje wynagrodzenie za wykonane czynności, które określane jest przez sąd i to właśnie wynagrodzenie sianowi jego obrót. Sytuacja zarządcy sądowego nieruchomości w tym przypadku nie odbiega od sytuacji syndyka, co do którego nie ma wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane przez sąd. Reasumując, podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług powinna obejmować całą należność za usługę, w tym kwoty przekazywane Spółce przez jej kontrahentów na poczet ciążących na niej obowiązków zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niezasadne zatem są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a. oraz art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Nieuzasadniony jest zarzut wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia Skarżącej o zamiarze jego przeprowadzenia. W myśl art. 282b. § 1 O.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Przepis ten zawiera katalog wyjątków od zasady wynikającej z art. 282b. I tak nie wymaga zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej m.in. kontrola wszczynana na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (art. 282c § 1 pkt 1 lit. b). Zgodnie z art. 282c § 3 w razie nieuprzedzenia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli organ podatkowy ma obowiązek, po jej podjęciu, poinformować kontrolowanego o przyczynie braku takiego zawiadomienia. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1249/12 "...z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia...". Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 19 lutego 2013r. Nr UKS2091/lW3Pl/42/20/13/3/099 doręczonym w dniu 11 marca 2013r. Spółka została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 171a § 2 i 178 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, co wynika z akt sprawy i co słusznie podkreśla organ, na utrudnienia związane z przekazywaniem przez Spółkę dokumentów, wyjaśnień i odpowiedzi na kierowane przez organ I instancji wezwania. Ponadto, jak wynika z akt sprawy liczna korespondencja przesyłana na adres Kancelarii pełnomocnika odbierana była zawsze w ostatnim przewidzianym prawem terminie tj. w 14 dniu, co zdaniem Sądu oznacza, iż wbrew zarzutom Skarżącej wszelkie czynności organu były podejmowane i rozpatrywane w terminach określonych w przepisach ustawy, oraz organy przeanalizowały w sposób rzetelny i prawidłowy cały zgromadzony materiał dowodowy. Wskazać należy ponadto, iż prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie wymagało szeregu działań, w tym nic tylko pozyskanie dokumentów źródłowych od Spółki, ale również z różnych organów i instytucji. Z kolei uzyskane dokumenty i informacje wymagały czasochłonnej analizy. Nie naruszone zostały zatem przepisy dotyczące zasad postępowania podatkowego, rzetelnego prowadzenia metryki sprawy przez organ i dostępu do jej akt. W myśl art. 122 O.p., organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Reguły te, uzupełnione postulatami wynikającymi m. in. z przepisów art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu organy w trakcie prowadzonego postępowania, wbrew zarzutom Skarżącej, w swoich działaniach nie ograniczały się jedynie do żądania i zbierania dokumentów i informacji, ale analizował zebrane materiały i czynił to w sposób rzetelny i prawidłowy. To, że organ nie wziął pod uwagę opinii prof. L. E., nie może być podstawą zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Sąd pragnie przypomnieć, że prywatne opinie są tylko wyrażeniem subiektywnych rozważań ich autorów i najczęściej są sporządzane na zlecenie zainteresowanego i za wynagrodzeniem. Nie są zatem dowodem z dokumentu wiążącym organ w sprawie. Odnosząc się zaś do poruszonej w skardze kwestii wydania decyzji i zarzutów z tym związanych należy stwierdzić iż są także nieuzasadnione. Wydanie, ogłoszenie i doręczenie decyzji to trzy odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, które ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki tak procesowe jak i materialne. Przepisy ustawy ordynacja podatkowa nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem ani z datą jej wysłania. Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie zaś ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Data wydania decyzji ma zasadnicze znaczenie. Określa ona dzień, według którego ocenia się stan faktyczny i prawny jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku NSA II GSK 82/10 z 20 stycznia 2011 r. (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd wskazał, że datą decyzji jest data na niej uwidoczniona, a nie data jej doręczenia. Czym innym są bowiem kwestie związania decyzją organu i wywieranie skutków prawnych przez decyzję w stosunku do strony, a czym innym data jej wydania. Jak dalej wskazuje, data wydania decyzji musi być stabilna, bowiem od tej daty uzależniony m.in. jest stan prawny uwzględniony w decyzji. Nie zmienia to jednak faktu, że do daty doręczenia stronie, decyzja ta dla tej strony nie wywiera skutków prawnych. Są to jednak różne kwestie, których nie należy mylić. Datą wydania decyzji jest zatem data jej wydania uwidoczniona na decyzji, nie zaś data doręczenia stronie. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 284 § 2 O.p. Ponadto nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 O.p. Organ nie miał bowiem obowiązku przeprowadzać kolejnych dowodów w sprawie, w tym przesłuchiwać wnioskowanych świadków w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne w tym zakresie były już potwierdzone innymi dowodami posiadanymi i przeprowadzonymi przez organ. Wobec faktu, iż kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.