I SA/Bk 169/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. H. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. zlikwidowanej s.c. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe zlikwidowanej firmy oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozliczył podatek od towarów i usług za sierpień i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. zlikwidowanej z dniem 31 marca 2014 r. firmie "A." s.c. J. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników: J. J. A. H. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki. Organ I instancji stwierdził, iż wbrew przepisowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), Spółka dokonała obniżenia podatku należnego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdził ponadto, iż nie miała miejsca sprzedaż ciągników siodłowych oraz naczep wykazana na wystawionych na rzecz firmy "L." fakturach i w związku z tym, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił zobowiązanie do zapłaty. Po rozpatrzeniu odwołania J. J. i A. H. (dalej jako Skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności spółki cywilnej "A." była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży tylko i wyłącznie samochodów osobowych używanych. Nie stwierdzono, poza kwestionowanymi przypadkami, sprzedaży samochodów ciężarowych, naczep. Fakt ten potwierdzili współwłaściciele komisu w toku przesłuchań. Ponadto z zeznań byłych wspólników wynika, iż Spółka nie posiadała placu, na którym mogłaby oferować do sprzedaży samochody ciężarowe. W dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu pojazdami ciężarowymi z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, iż zarówno byli wspólnicy zlikwidowanej Spółki, jak również M. R. oraz E. R., w odmienny sposób przedstawiają przebieg rzekomych transakcji. Organ zwrócił uwagę na formę rozliczeń finansowych praktykowanych przez Spółkę. Jak wynika z akt sprawy Spółka w rozliczeniach finansowych z innymi klientami nie praktykowała wystawiania dowodów wpłaty/wypłaty. Do żadnej wystawionej faktury sprzedaży nie został wystawiony dowód wpłaty gotówki (brak takich dowodów w przedłożonej dokumentacji źródłowej Spółki). Z przedłożonych umów komisowych wynika, że praktyką stosowaną było kwitowanie "odbioru gotówki zgodnie z umową" na odwrocie umowy komisowej. Trudno jest zatem dać wiarę, że Spółka dokonała zapłaty firmie "K." za rzekomo nabyte pojazdy, co miały potwierdzać dowody wpłaty KP. Tym bardziej, że Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na nabycie pojazdów o tak znacznych wartościach. Zdaniem organu, okolicznością, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a stworzone zostały tylko w celu potwierdzenia (udokumentowania) czynności, które nie miały miejsca jest fakt, że przedmiotowe pojazdy - w okresie między wystawieniem faktur przez firmę "K." na rzecz Spółki a datą wystawienia faktur przez kontrolowaną na rzecz "L." - nie opuściły placu, należącego do M. R. Wskazać również należy, iż pod tym samym adresem działalność swoją prowadził także E. R. Powyższe potwierdza, iż Spółka nie nabyła, a następnie nie odsprzedała przedmiotowych pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że niektóre z pojazdów w dalszym ciągu były używane i wykorzystywane w działalności gospodarczej "rzekomego" ich zbywcy, tj. M. R.. Potwierdzają to dowody w postaci rozliczeń wyjazdów służbowych zawarte w dokumentacji M. R., jak też faktura za badania techniczne oraz rozliczanie w działalności tego podmiotu kosztów związanych z paliwem. Wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają w ocenie organu odwoławczego do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez firmę "K." M. R., jak i faktury wystawione przez Spółkę na rzecz "L." E. R. wprowadzono do obrotu gospodarczego, niemniej jednak żadna z nich nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Spółka nie nabyła pojazdów wymienionych na w/w fakturach, nie dysponowała pojazdami w sensie ekonomicznym, nie dokonała za nie zapłaty, zatem nie mogła ich sprzedać. Skoro Spółka nie była właścicielem pojazdów wymienionych na wystawionych przez firmę "K." fakturach, to tym samym nie mogła dokonać ich sprzedaży. To z kolei potwierdza zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz "L.". W skardze złożonej do Sądu, działająca w imieniu Skarżących pełnomocnik zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 § 1 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc nie spełnione są przesłanki uniemożliwiające ich zastosowanie; 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uniemożliwienie stronie odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektyw 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 3) art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 31 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, poprzez traktowanie prawa do odliczenia jako ulgi podatkowej, a nie elementu konstrukcyjnego podatku; 4) zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83, a także art. 217 Konstytucji RP, poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym; 5) art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności co miało wpływ na wynik postępowania, a także przyjęcie dowodu w postępowaniu podatkowym protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. H. w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym innego podmiotu gospodarczego; 6) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że otrzymane i wystawione faktury dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie odzwierciedlają przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli są fikcyjne i nie powinny być ewidencjonowane w dokumentach rejestru VAT, a zatem rejestr VAT prowadzony jest nierzetelnie; 7) art. 535 Kodeksu cywilnego, poprzez kwestionowanie zawarcia transakcji sprzedaży. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie dotyczy pozbawienia zlikwidowanej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę "K" M. R. Strona skarżąca kwestionuje również zastosowanie przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określenie kwoty podatku do zapłaty wykazaną na wystawionych przez Spółkę fakturach na rzecz firmy "L." E. R., które to faktury miały dokumentować sprzedaż ciągników siodłowych i naczep. Sąd podziela stanowisko organów, że zakwestionowane w postępowaniu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji nie daje podstawy do skorzystania przez Spółkę z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ów stanowił zaś w 2014 r., że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia ponadto wymaga, że stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r. I FSK 1954/11; wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r. I FSK 820/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 tej ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur) nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u. (np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. I FSK 14/13, LEX nr 1456918). Akcentuje się również, że przepis ów, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1133/10, LEX nr 1082187; wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1375/13, dostępne w CBOSA). Wobec powyższego, wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej czynności, która weszła do obiegu gospodarczego, sprawia, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawca tej faktury obowiązany jest do zapłaty podatku w niej wykazanego. Jednocześnie trzeba podkreślić, że jeżeli kwoty podatku należnego wynikające z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji zostały wykazane w deklaracji VAT, należy je wyeliminować z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W realiach rozpatrywanej sprawy organy prawidłowo zastosowały wymienione wyższej przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał bowiem uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę "K.", jak i faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firmy "L." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Trafny jest wywód organu, że Spółka nie nabyła pojazdów wymienionych na fakturach wystawionych przez firmę "K.", nie dysponowała pojazdami w sensie ekonomicznym, nie dokonała za nie zapłaty, zatem nie mogła ich sprzedać na rzecz firmy "L.". Słuszność takiej konstatacji potwierdzają w szczególności zeznania i wyjaśnienia wspólników Spółki oraz ich kontrahentów M. R. i E. R., którzy – jak trafnie stwierdziły organy - w odmienny sposób przedstawiali przebieg kwestionowanych transakcji. Dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy odwołały się do zeznań A. H. z dnia [...] lutego 2014 r. złożonych w charakterze świadka i z dnia [...] maja 2014 r. złożonych w charakterze strony oraz zeznań J. J. z dnia [...] czerwca 2014 r. złożonych w charakterze strony. Ich analiza dała podstawę do kwestionowania wiarygodności twierdzeń wspólników artykułowanych w zeznaniach z dnia [...] maja 2014 r. i [...] czerwca 2014 r. Należy zwrócić uwagę, że zeznania wspólników nie są spójne. Zeznając w dniu [...] lutego 2014 r. A. H. wskazał, że Spółka nie posiadała środków finansowych na kupno przedmiotowych pojazdów i nie otrzymała żadnych pieniędzy od E. R., jak też nie płaciła żadnych pieniędzy M. R. Zeznał, że nie było fizycznego przepływu gotówki między stronami transakcji w kwotach wskazanych na fakturach. Dodał, że przy transakcjach nie było drugiego wspólnika Spółki – J. J. Z kolei, przesłuchany w charakterze strony A. H. odmiennie przedstawił przebieg transakcji wskazując, że nie uczestniczył w niej, gdyż wszystkie te transakcje zawierał J. J. Ponadto stwierdził, że z tego co wie wpłacona była zaliczka przez E. R.. Przesłuchany w charakterze strony J. J. zeznał natomiast, że A. H. był obecny podczas rozliczeń finansowych z M. R. i wystawiał dokumenty związane z transakcjami. Faktury zostały opłacone ze środków otrzymanych wcześniej od nabywcy – E. R. Ewoluujące zeznania A. H. oraz zeznania J. J. wskazują na nieudolną próbę ustalenia przez wspólników wspólnej wersji na potrzeby toczącego się postępowania. Diametralna zmiana stanowiska A. H. zbiega się z protokołem kontroli podatkowej doręczonym wspólnikom Spółki [...] marca 2014 r., gdzie stwierdzone zostało, że faktury wystawione przez firmę "K." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy logicznie uzasadniły dlaczego uznały za wiarygodne zeznania A. H. z dnia [...] lutego 2014 r. złożone w charakterze świadka. Organ zwrócił też uwagę na zeznania M. R. i E. R. z dnia [...] czerwca 2014 r., złożone w charakterze świadków, z których wynika, że transakcje były realizowane z Panem J. E. R. wskazał, że sam uczestniczył w transakcjach zawartych w imieniu "L." i dał zaliczkę na przedmiotowe pojazdy. Nie potrafił jednak podać szczegółów związanych z udokumentowaniem przekazanej zaliczki. Świadek nie pamiętał przy tym czy wszystkie faktury zostały opłacone gotówką. Znamienne stały się jednak zeznania E. R., złożone w charakterze strony w dniu [...] maja 2014 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podmiotu "L.". Wskazał w nich bowiem, że sprawami związanym z działalnością jego firmy zajmuje się pełnomocnik M. R. – jego ojciec i to on zawiera transakcje z kontrahentami. Z zeznań tych wynika, że E. R. nie jest zorientowany w sprawach dostaw oraz nabyć wykazywanych przez firmę "L.". Powyższe podaje w wątpliwość wiarygodność analizowanych zeznań i potwierdza słuszność ustaleń organów, kwestionujących rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dokumentowanych fakturami wymienionym w decyzji organu I instancji. Należy zwrócić uwagę, że ustalenia w zakresie kwestionowanych faktur nie zostały dokonane jedynie w oparciu o zeznania A. H. z dnia [...] lutego 2014 r. oraz analizę wiarygodności pozostałych zeznań złożonych przez tego świadka, jego wspólnika i kontrahentów Spółki. Fakt, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wynika również z innych okoliczności przedstawionych w toku postępowania prowadzonego przez organy, tj.: (-) w dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu pojazdami ciężarowymi z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach; (-) poza kwestionowanymi przypadkami Spółka nie nabywała ani nie sprzedawała samochodów ciężarowych, czy też naczep; (-) mimo rzekomej transakcji sprzedaży przedmiotowe pojazdy do dnia wystawienia przez Spółkę faktur na rzecz "L." nie opuściły placu należącego do M. R. (wspólnicy potwierdzili, że Spółka nie posiadała placu, na którym mogłaby oferować do sprzedaży samochody ciężarowe);(-) pod tym samym adresem działalność prowadzili M. R.i E. R. (ojciec i syn) – okoliczność mająca znaczenie m.in. przy ocenie zeznań tych osób, z których wynika, że nie mieli świadomości w zakresie dalszego przeznaczenia pojazdów zbywanych przez "K." na rzecz Spółki; (-) część pojazdów mających być przedmiotem transakcji między "K." i Spółką, nadal była wykorzystywana w działalności gospodarczej zbywcy (np. samochód ciężarowy wraz z naczepą widniejący na wystawionej na rzecz Spółki przez firmę "K." fakturze VAT nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. oraz w wystawionej przez Spółkę na rzecz "L." fakturze nr [...] z 22 sierpnia 2013 r., był przedmiotem umowy najmu zawartej na czas nieoznaczony od dnia [...] listopada 2013 r. pomiędzy "L." (Najemca) a Wynajmującym reprezentowanym przez M. R. Ponadto w dokumentacji firmy "K." organy odnalazły rozliczenia wyjazdu służbowego w/w samochodu dokonane po dniu rzekomej transakcji jego sprzedaży na rzecz Spółki oraz dowody korzystania i rozliczania przez M. R. karty paliwowo-serwisowej DKV związanej z tym pojazdem); (-) forma rozliczeń praktykowanych w Spółce (nie praktykowano w rozliczeniach z innymi klientami wystawiania dowodów wpłat/wypłat, a odbiór gotówki kwitowany był na odwrocie umowy komisowej). Organy trafnie zatem poddały w wątpliwość, że za rzekomo nabyte pojazdy Spółka dokonała zapłaty, dokumentując to dowodami wpłaty KP. Wymienione dowody i ich ocena była wystarczająca do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceny dowodów organ dokonał na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Wnioski z tej oceny mają logiczne uzasadnienie i zostały przekonująco przedstawione w motywach skarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w myśl postanowień art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis wprowadza więc w postępowaniu podatkowym odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także gromadzonych w stosunku do innych podmiotów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 288/13 i przywołane tam orzecznictwo - dostępny w CBOSA). Wskazuje się jednocześnie, że powtórzenie określonych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Bk 547/07, LEX 462645 i z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Bk 259/12, LEX 1233210). Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nie naruszyło reguł postępowania dowodowego dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka A. H., złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu. W rozpatrywanym przypadku zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę "K.", jak też faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firmy "L." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia świadczą, że prowadzone przez Spółkę ewidencje nabycia i dostaw są nierzetelne w części stwierdzonej przez organy i nie mogą w takim zakresie stanowić dowodu w sprawie. Nie naruszono zatem art. 193 Ordynacji podatkowej. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 535 Kodeksu cywilnego. W tym zakresie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy zatem oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433). W rozpatrywanym przypadku organy oceniły skutki podatkowe transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT i na podstawie zupełnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego stwierdziły, że Spółka nie mogła sprzedać na rzecz firmy "L." przedmiotowych pojazdów, gdyż nie była ich właścicielem. Reasumując, w tak ustalonym a skutecznie nie zakwestionowanym przez Skarżących stanie faktycznym, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP nie zostały szerzej uzasadnione. Autorka skargi ograniczyła się do stwierdzenia, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym. Nie wskazała jednak na czym i wobec kogo miałoby polegać odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym. Jako, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).