I SA/Bk 173/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 lutego 2024 r., nr 2001-IOD.4100.4.2023 w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. od przychodów z zysków kapitałowych oddala skargę. Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym materiałów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej udokumentowanej wynikiem kontroli z 16 marca 2023 r., przeprowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 6 lipca 2023 r., nr 318000-CKK1-l.5001.70.2023.34, określił H. Sp. z o.o. (dalej też jako: "Spółka") zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 1.113.060,00 zł od przychodów z zysków kapitałowych. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka naruszyła art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), nie deklarując do opodatkowania przychodów z zysków kapitałowych w kwocie 5.910.693,76 zł. W ocenie Naczelnika PUCS wartość zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy w L. Sp. z o.o. S.K.A. na dzień przekształcenia tej spółki w L. Sp. z o.o. Sp. k. stanowi w H. Sp. z o.o. przychód z tytułu zysków kapitałowych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 19%. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 19 lutego 2024 r., nr 2001-IOD.4100.4.2023, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 1.110.168,00 zł od przychodów z zysków kapitałowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka od dnia rejestracji w KRS, tj. od 12 lipca 2013 r. do 29 grudnia 2017 r., nie prowadziła działalności gospodarczej. Posiadała jedynie udziały w innych spółkach. W 2019 r. Spółka była akcjonariuszem w L. Sp. z o. o. S.K.A., która przekształciła się w tym roku w spółkę osobową L. Sp. z o.o. Sp. k. L. Sp. z o. o. S.K.A. została zawiązana 12 lipca 2013 r. Założycielami jej były: L. Sp. z o. o. - w imieniu i na rzecz której działała Prezes Zarządu H. E. P. - komplementariusz spółki; H. Sp. z o. o. reprezentowana przez Prezesa Zarządu H. E. P. Rokiem obrotowym spółki zgodnie z § 13 Statutu był rok kalendarzowy. Na mocy uchwały nr 1/2013 podjętej 12 listopada 2013 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie zmieniono § 13 Statutu, w treści którego dodano, że pierwszy rok obrotowy będzie trwał od daty 12 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. L. Sp. z o. o. S.K.A. złożyła 5 lutego 2019 r. w Sądzie Rejonowym wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta do zbadania planu przekształcenia L. Sp. z o. o. S.K.A. w spółkę komandytową. Plan przekształcenia sporządzony 1 marca 2019 r., którego celem było określenie warunków przekształcenia, stanowił m. in., że: wartość bilansowa majątku Spółki na dzień 1 marca 2019 r. wynosi 5.911.350,38 zł; wspólnikiem odpowiadającym bez ograniczenia jest L. Sp. z o. o. (komplementariusz); wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki przekształconej w wysokości 5.000,00 zł jest H. Sp. z o. o. (komandytariusz). Stan kapitału zapasowego L. Sp. z o.o. S.K.A. na dzień 1 marca 2019 r. wynosił 5.911.693,76 zł i pozostał niezmieniony na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową (1 sierpnia 2019 r. - data wpisu spółki komandytowej do KRS). Kapitał zapasowy L. Sp. z o.o. S.K.A. został utworzony z zysków osiągniętych w latach 2014-2017, tj. za 2014 r. w kwocie 5.895.461,16 zł, za 2015 r. w kwocie 6.965,98 zł, za 2016 r. w kwocie 3.857,05 zł., za 2017 r. w kwocie 4.409,57 zł. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie L. Sp. z o. o. S.K.A. 17 czerwca 2019 r. podjęło uchwałę w sprawie jej przekształcenia w spółkę komandytową i w dniu 19 września 2019 r. ww. spółka została wykreślona z KRS. L. Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana 17 czerwca 2019 r. na podstawie umowy spółki sporządzonej w formie akt notarialnego Rep. A nr 7731/2019 i postanowieniem z 1 sierpnia 2019 r. wpisana do KRS. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie L. Sp. z o. o. Sp. k. 12 sierpnia 2019 r. podjęło uchwałę nr 1/2019 w sprawie rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, wobec faktu, że na dzień 12 sierpnia 2019 r. nie posiadała ona jakiegokolwiek majątku. L. Sp. z o.o. Sp. k. została rozwiązana postanowieniem Sądu Rejonowego z 23 września 2019 r. L. Sp. z o. o. S.K.A. na dzień przekształcenia w L. Sp. z o. o. Sp. k., posiadała kapitał zapasowy w kwocie 5.911,693,76 zł, utworzony z zysków osiągniętych w latach 2014-2017. Jak zauważył Dyrektor IAS, aby prawidłowo zakwalifikować przychody z zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ust 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w dniu przekształcenia L. Sp. z o. o. S.K.A. w L. Sp. z o. o. Sp. k. (w 2019 r.) należy uwzględnić przepisy wprowadzające nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2009 r., w 2015 r. i w 2017 r. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2015 r., jeżeli dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, przedmiotem opodatkowania będą zyski znajdujące się na kapitale zapasowym, niezależnie od tego w jakim okresie zostały przekazane. Zdarzeniem z którym art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p. wiąże obowiązek podatkowy jest bowiem przekształcenie osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną, nie zaś moment przekazania zysków na kapitały inne niż zakładowy. Mając zatem na uwadze treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p oraz przepisów przejściowych do ustaw zmieniających z 2013 r., 2014 r., 2017 r., nie sposób wywieść, aby ustawodawca wyłączył z przychodów wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, jeżeli zysk ten został osiągnięty w latach wcześniejszych. W związku z tym, że przekształcenie spółki nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa obowiązującego w dacie przekształcenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ przyjął, że w momencie przekształcenia L. Sp. z o.o. S.K.A. w L. Sp. z o.o. Sp. k., powstał obowiązek rozpoznania przychodu u wspólników przekształcanej spółki z tytułu zysków wypracowanych i przekazanych na kapitał zapasowy przez spółkę przekształcaną. Oznacza to, że zyski wypracowane przez L. Sp. z o.o. S.K.A. do 31 grudnia 2014 r. i przekazane na kapitał inny niż zakładowy uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, tj. do momentu, gdy spółka stała się podatnikiem podatku CIT, podlegają regulacjom ustawowym obowiązującym w dniu przekształcenia tej spółki w L. Sp. z o.o. Sp. k. W sytuacji przekształcenia L. Sp. z o.o. S.K.A. zyski wypracowane i przekazane na kapitał zapasowy za lata 2015-2017 stanowić będą dla skarżącej Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po nowelizacji przepisów z ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej jako: "ustawa zmieniająca z 2014 r."). W opinii Dyrektora IAS organ pierwszej instancji zasadnie więc zakwalifikował zyski osiągnięte w latach 2014-2017 w łącznej kwocie 5.910.693,76 zł, zgromadzone na kapitale zapasowym na podstawie Uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy L. Sp. z o. o. S.K.A., do przychodów Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.do.p. Przychód ten powstał bowiem z momentem dokonania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Odnosząc się natomiast do kwestii zasad opodatkowania przychodu osiągniętego przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania zysków spółki komandytowo-akcyjnej, za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia jej przekształcenia, w oparciu o regulacje wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej jako: "ustawa zmieniająca z 2013 r."). Spełnione bowiem zostały łącznie przesłanki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, w nim wskazane, co skutkowało tym, iż zyski za lata 2015-2017 nie będą podlegały opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego, odmiennie od stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania warunek wynikający z treści art. 26 ust. 1 f u.p.d.o.p. Niezłożenie przez Spółkę oświadczenia o przesłance wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz brak weryfikacji przez płatnika, tj. L. Sp. z o.o. Sp. k., podstaw do zwolnienia z opodatkowania, nie stanowi podstaw do utraty zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu wskazanego w art.7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p. osiągniętych za lata 2015-2017. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podnosząc naruszenie: - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 4a pkt 21 ppkt c, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.; - art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2013 r.; - art. 21 § 1, art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."). W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi, jej autor wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika PUCS; zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 13 listopada 2024 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, strona skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi. Podniosła m.in., że organ wydający decyzję, nie uwzględnił w sposób prawidłowy zmiany brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (następnie przeniesionego do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p.) na podstawie ustawy zmieniającej z 2014 r. Jak wskazała Spółka, zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Ponadto pełnomocnik strony zwrócił uwagę na niekonstytucyjność przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy zmieniającej z 2013 r. Przepisy ustawy nowelizującej w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej mają działanie wsteczne, pomimo że dotyczą prawa daninowego i pogarszają sytuację prawną tych podmiotów. Co więcej przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w jakim ten sam wypracowany zysk spółki traktuje się dla celów jego opodatkowania w sposób odmienny jedynie z uwagi na podmiot, któremu ten zysk przysługuje (komplementariusz lub akcjonariusz). Dyrektor IAS złożył pismo z 26 listopada 2024 r., stanowiące odpowiedź na pismo strony skarżącej, podtrzymując swój wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy w sytuacji przekształcenia w 2019 r. spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r., w spółkę komandytową, powstanie na dzień przekształcenia, u wspólnika spółki komandytowej (będącego osobą prawną) i jednocześnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychód z zysków kapitałowych, za który uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. wartość zysku przekazanego na kapitał zapasowy, w sytuacji, gdy został on wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną również w roku (2014 r.), w którym nie była ona jeszcze podatnikiem CIT. Na tle powyższego zagadnienia w sprawie niniejszej pojawiły się także inne, poboczne kwestie sporne, dotyczące m.in. problematyki intertemporalnego stosowania zmienianych przepisów czy też ich konstytucyjności. Wypada zauważyć, że analogiczny problem – także na gruncie jednakowo brzmiących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, dalej jako: "u.p.d.o.f.") – był już niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1197/16 i 2162/16; z 12 czerwca 2018 r., II FSK 2815/16; z 17 maja 2019 r., II FSK 1596/17; z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2692/17; z 30 stycznia 2020 r., II FSK 664/18; z 22 października 2020 r., II FSK 1859/19; z 17 marca 2021 r., II FSK 3150/18; z 22 lutego 2022 r., II FSK 1514/19; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyroki te tworzą jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą. We wszystkich tych judykatach przyznano rację organom podatkowym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną na jego poparcie argumentację. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2009 poz. 1316, dalej jako "ustawa zmieniająca z 2009 r.") w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dodano pkt 8 obowiązujący z mocą od 1 stycznia 2009 r. Przepis ten stanowił, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z kolei cytowany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym później ustawą zmieniającą z 2014 r., stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika bezsprzecznie, że zdarzeniem, z którym przepis ten wiąże obowiązek podatkowy, nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy, lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem wbrew stanowisku Spółki moment uzyskania zysku i przekazania go na kapitały inne niż zakładowy nie ma żadnego znaczenia w świetle postanowień omawianego przepisu. Podkreślić należy, że w ustawie zmieniającej z 2014 r. nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych tej ustawy płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wskazał, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy zmieniającej z 2014 r.). Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, podatnicy mieli już stosować nowe regulacje. Brak jest zatem stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2014 r., co nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegały opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. Teza ta jest również aktualna na gruncie obecnie obowiązującego art. 7b ust. 1 pkt j u.p.d.o.p. – analogicznego w brzmieniu do wcześniej obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dodanego na mocy art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa zmieniająca z 2017 r."). Z przepisów przejściowych do tej ustawy nie sposób wywieść, aby ustawodawca wyłączył z przychodów wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, jeżeli zysk ten został osiągnięty w latach wcześniejszych. Nie zmienił zatem zasad, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2015 r., wprowadzonych na podstawie ustawy zmieniającej z 2014 r. W istocie zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. miała na celu usystematyzowanie przepisów u.p.d.o.p. w związku z uregulowaniem w odrębnym przepisie przychodów z zysków kapitałowych. Nie wprowadzała ona nowej regulacji, gdyż ta już obowiązywała od 1 stycznia 2015 r. Wypada wspomnieć, że przywołana wyżej wykładnia nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1197/16, należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Wobec powyższego sąd stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (obecnie art. 7b ust. 1 pkt j u.p.d.o.p.), że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę nie będącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekazania w spółce kapitałowej wypracowanego zysku na kapitał zapasowy, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej. Zdarzeniem doniosłym, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy, jest zatem dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro, jak wspomniano wyżej, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w komandytową nastąpiło w 2019 r., to zastosowanie znajdzie – obowiązujący obecnie - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p. w odniesieniu do zysków spółki za 2014-2017 r. przekazanych na kapitał zapasowy. Zatem w sytuacji przekształcenia Spółki po 1 stycznia 2015 r. cała wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie jej przekształcenia. W kontekście pisma procesowego strony z 14 listopada 2024 r., na uwagę zasługuje fakt, że w drodze nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą z 2014 r., w sposób niebudzący już wątpliwości odróżniono kategorię zysków niepodzielonych od kategorii zysków przekazanych na określone kapitały. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca zakresem normy wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oprócz zysków, co do których nie została podjęta żadna decyzja odnośnie ich zadysponowania, objął także zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Przed zmianą art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dokonaną z mocą od 1 stycznia 2015 r., zakresem normy określonej tym przepisem nie były więc objęte zyski spółki przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, co oznacza, że przed tą datą opodatkowaniu nie podlegały zyski za lata 2011-2012 przekazane na kapitał rezerwowy. To, że przed nowelizacją dokonaną z początkiem 2015 r., ustawodawca nie odróżniał kategorii zysków niepodzielonych od kategorii zysków przekazanych na określone kapitały (a więc podzielonych), pozostaje jednak bez wpływu na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, skoro – co należy podkreślić raz jeszcze - zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego jest przekształcenie spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie wypracowanie lub okres wypracowania zysku przez tę spółkę lub sposób jego zagospodarowania (por. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2023 r., II FSK 232/21; 7 grudnia 2022 r., II FSK 1002/20; 17 marca 2021 r., II FSK 3150/18). Wątpliwości sądu nie budzi również stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. – ale jedynie co do zysków spółki komandytowo-akcyjnej (przekazanych na kapitał zapasowy od 1 stycznia 2015 r. do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową), o czym przekonuje brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2013 r. Dla porządku wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2013 r., przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 [dot. zmian w u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f.] - w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Jak natomiast stanowi ust. 2, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2013 r., jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4). Wymaga też dodania, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. b ustawy zmieniającej z 2013 r. uzupełniono treść art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dzięki czemu stanowi on, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału, w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt,2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Celnie wskazywał więc Dyrektor IAS, że do zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r., w którym L. Sp. z o.o. S.K.A. stała się podatnikiem podatku od dochodów osób prawnych, omawiane zwolnienie nie ma zastosowania. Aktualizuje się ono natomiast do zysków wypracowanych od 1 stycznia 2015 r. (za lata 2015-2017), w którym wspomniana spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zaistniały przesłanki z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj.: L. Sp. z o. o. S.K.A. - dokonująca wypłaty dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiadała w 2019 r. siedzibę lub zarząd dla na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza informacja z KRS i statut spółki; skarżąca Spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegała w 2019 r. w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania tych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzone zostało w złożonym przez Spółkę zeznaniu podatkowym CIT-8; 3. Spółka posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym L. Sp. z o. o. S.K.A. przez okres co najmniej dwóch lat (od powstania spółki w 2013 r. do dnia jej przekształcenia w 2019 r.), a posiadanie tych akcji wynikało z tytułu własności; 4. Spółka nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Skład orzekający nie zgadza się ze stroną skarżącą i stwierdzeniem, jakoby art. 7 ustawy zmieniającej z 2013 r. był niezgodny z art. 32 ust. 1-2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a to z uwagi na sprzeczność z zasadą równości wobec prawa oraz zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą niedziałania prawa wstecz i zasadą ochrony praw nabytych, jak również z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ten sam wypracowany zysk spółki traktuje się dla celów jego opodatkowania w sposób odmienny jedynie z uwagi na podmiot, któremu ten zysk przysługuje (komplementariusz lub akcjonariusz) Zdaniem sądu pogląd Spółki, jakoby uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 2013 r. nie zawierało motywacji w zakresie zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej akcjonariuszy, jak i zwolnienia w zakresie dywidend, jest nietrafny. Pełnomocnik strony, uzasadniając swoje stanowisko, ograniczył się do zacytowania zaledwie niewielkiego fragmentu z uzasadnienia do projektu ustawy, pomijając kontekst całej treści tego dokumentu. Tymczasem Druk nr 1725 w dość szeroki sposób opisuje m.in. sytuację akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, wyjaśniając przy tym motywację takich, a nie innych uregulowań, które ostatecznie znalazły się w omawianym art. 7. Ustawodawca wskazywał m.in., że (cyt.): "(...) przyjęcie, iż akcjonariusz uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego wypłacenia mu udziału z zysku – a nie w momencie uzyskania przychodu przez S.K.A. – powoduje, iż przychody i koszty generowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie S.K.A. w części przypadającej na akcjonariusza nie są opodatkowane zaliczkowo w trakcie roku podatkowego, a w razie niewypłacenia akcjonariuszowi zysku spółki – także po jego zakończeniu. Daje to w praktyce akcjonariuszom tej spółki możliwość odraczania opodatkowania w dłuższym horyzoncie czasowym. Działanie to nie byłoby negatywne z punktu widzenia budżetu tylko wówczas, gdy S.K.A. wykazywałaby stratę. Zaakceptowanie tego poglądu oznacza de facto przyznanie wąskiej grupie podatników, tj. akcjonariuszom S.K.A., preferencji podatkowej, niewynikającej z konkretnych przepisów ustaw podatkowych, polegającej na nieopodatkowaniu, generowanego na poziomie S.K.A. (będącej przedsiębiorcą na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej), dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tą spółkę – do czasu wypłaty akcjonariuszowi zysku takiej spółki. Stawia to wąską grupę podatników w sytuacji uprzywilejowanej zarówno w stosunku do komplementariuszy S.K.A., jak i wspólników innych spółek osobowych. Nieuzasadnione uprzywilejowanie akcjonariuszy S.K.A. budzi wątpliwości natury konstytucyjnej w świetle wspomnianej na wstępie zasady sprawiedliwości podatkowej". Już tylko lektura powyższego fragmentu pozwala na założenie, że projektowane zmiany miały służyć wyeliminowaniu działań optymalizacyjnych z udziałem spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro dotychczasowe praktyki akcjonariuszy skutkować mogły nadużyciami podatkowymi, uznawanymi za niezgodne z Konstytucją RP, to wprowadzenie cytowanego wyżej art. 7 ustawy zmieniającej z 2013 r. należy potraktować jako narzędzie zwalczające tego rodzaju nieuczciwe działania. Przy tym, co należy podkreślić, przyjęte rozwiązania de facto nie różnicują sytuacji prawnej w ramach jednej grupy podatników – czyli w ramach grupy wspólników spółek komandytowo-akcyjnych będących akcjonariuszami. To, że pewne kwestie odmiennie uregulowano w odniesieniu do akcjonariuszy takich spółek – a odmiennie w stosunku do ich komplementariuszy, czy zupełnie innych rodzajów wspólników innych spółek handlowych – nie świadczy o naruszeniu zasady równości. Istotne jest bowiem to, że zarówno poszczególne rodzaje spółek, jak i rodzaje specyficznych dla nich wspólników, ze swojej istoty różnią się na płaszczyźnie prawnej, ustrojowej, co w pośredni sposób przekładać się może także na różne ich traktowanie w sferze prawnopodatkowej. Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem skarżącej, powoływanym w kontekście naruszenia zasady zaufania, jakoby podatnicy zostali "zaskoczeni" zmianą przepisów nakazujących opodatkować wypracowany kilka lat wcześniej zysk. Podatnicy mieli bowiem czas na przygotowanie się do wejścia w życie nowych przepisów. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że do opodatkowania określonych przychodów z zysków kapitałowych (zysków niepodzielonych oraz przekazanych na kapitał zapasowy) dojdzie tylko wówczas, gdy nastąpi przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, co zależne jest od woli wspólników. Bez ich inicjatywy, działanie omawianych przepisów się nie zaktualizuje. Mając na uwadze powyższe, sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia powoływanych w skardze, w sposób zbiorczy, przepisów: art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 4a pkt 21 ppkt c, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.; art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2013 r.; art. 21 § 1, art. 122 oraz art. 187 i art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się żadnych innych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Z tego powodu sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).