I SA/Bk 178/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "Z" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...].05.2004r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Przedsiębiorstwu [...] "Z" S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w wyniku odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez 10 firm za usługi marketingowe i promocję wyrobów, które nie zostały wykonane. Poniesione z tego tytułu przez Spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji - w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o zawarty w tych fakturach podatek naliczony. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka odliczając zawarty w tych fakturach podatek naruszyła też przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w myśl którego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki zawarte umowy hurtowo-marketingowe były realizowane. Kontrahenci Spółki zaopatrywali się głównie w wyroby produkowane przez Spółkę. Firmy te prowadziły promocję i marketing na rzecz "Z"-u. Spółka była też informowana o potrzebach na rynku tkanin zarówno pisemnie, jak i ustnie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uzasadnił wygaśnięciem tego zobowiązania z upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnośnie utrzymania w mocy pozostałej części decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że w tym przedmiocie zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].05.2004r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uznał wydatków Spółki "Z" w kwocie 155.217,55 zł wynikających z faktur za usługi marketingu i promocji jej wyrobów. Nieuznanie wspomnianych wydatków za koszt uzyskania przychodów skutkuje na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Przepis ten powszechnie jest interpretowany w ten sposób, że "co nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego". Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przez organ I instancji przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro wystawione zostały faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, zastosowanie tego przepisu było prawidłowe. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Uznał, że przedmiotem oceny organu I instancji był cały zebrany materiał dowodowy, a ustalenia faktyczne zostały przyporządkowane do powołanych w decyzji przepisów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki "Z" zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: – przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 144, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej; – art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 tej ustawy i art. 283 § 1, art. 284 b) § 2 Ordynacji podatkowej; – art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że celem zawartych przez "Z" dziesięciu umów hurtowo-marketingowych z firmami zajmującymi się handlem tkaninami i wyrobami produkowanymi z surowców włókienniczych było optymalne zapewnienie dostępności produkowanych przez "Z" towarów na rynku krajowym i zagranicznym. Cel ten dzięki umowom był realizowany. Podniesiono, że ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych leży w kompetencji stron umowy cywilnoprawnej a nie organów podatkowych. Powołując się na zasady prawa cywilnego obowiązujące w obrocie gospodarczym wskazano, że zawierane umowy pomiędzy zainteresowanymi podmiotami mogą być w różnym stopniu sformalizowane, mogą też od sformalizowania odchodzić na rzecz dynamicznego dostosowania się do panujących potrzeb. Zdaniem strony skarżącej, organy błędnie oceniły realizację zawartych umów pomijając przepis art. 65 § 1 k.c.. Pominięto także wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].01.2004 r. stwierdzający, iż firma "G" zaopatrywała się głównie w wyroby "Z"-u. Naruszono więc zdaniem skarżącej spółki art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że zgodnie z treścią i wolą wyrażoną przez strony dokumenty, o których mowa w § 1 pkt 3 zawartych umów były przekazywane, a informacje, które "Z" otrzymywał (również drogą telefoniczną) pozwalały Spółce skutecznie funkcjonować na rynku, a nawet zwiększać sprzedaż. Wskazano, że "Wielokrotnie na podstawie takich informacji z dnia na dzień "Z" zmieniał ofertę produktów". Powołując się na treść art. 65 k.c. uznano, że zarówno zamiar jak i cel umów został osiągnięty. Podniesiono, że w związku z niedopuszczeniem wnioskowanego przez pełnomocników dowodu z bilingów, który mógłby pośrednio potwierdzić ustany sposób realizacji umów hurtowo-marketingowych, naruszone zostały przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy w tym zakresie uznać należy za niekompletny. Podniesiono zarzut dotyczący działania kontrolerów bez wymaganego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wskazano, że organy podatkowe powołują się na przekazanie faxem w dniu 30.03.2004 r. zawiadomienia z dnia 29.03.2004 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, które dopiero w dniu 01.04.2004 r. zostało doręczone pełnomocnikom Spółki. Uznano, że skoro upoważnienie do przeprowadzenia kontroli ustalało termin jej zakończenia na 31.03.2004r. to doręczenie zawiadomienia w dniu 01.04.2004r., to jest po upływie wskazanego w upoważnieniu terminu spowodowało, że wszystkie czynności kontrolne po dniu 01.04.2004 r., zgodnie z brzmieniem art. 284b Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Argumentowano, że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Podkreślono również, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów przewidujących przywrócenie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że organy dokonały ustaleń na podstawie przepisu art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązujacym dopiero od 26.03.2002 r. Skoro w przepisie tym wskazano wyraźnie na istnienie przesłanki rozporządzenia towarem lub usługą, to przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W przypadku nabywania przez Spółkę "Z" usług marketingowych nie dochodziło bowiem do dalszego rozporządzania nimi. Ponadto w ocenie skarżącej Spółki zatosowanie przepisu § 50 ust.4 pkt 5 lit.a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stoi w sprzeczności z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyspozycje obu tych przepisów są odmienne, chociaż skutek ten sam. Trudno znaleźć uzasadnienie prawne do stosowania dwóch przepisów mających zastosowanie do odmiennych sytucaji faktycznych w jednej sprawie. Po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 09.03.2005 r. sygn. akt I SA/Bk 405/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki Spółki "Z" w kwocie 155.217,55 zł wynikające z faktur za usługi marketingu i promocji jej wyrobów nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2004r. Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].05.2004 r. Nr [...], określającą wysokość poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Ponieważ wymieniona wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2004 r. uchylona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 09.03.2005 r. w sprawie I SA/Bk 369/04, tym samym odpadła podstawa prawna rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za 2000r., bowiem ustalenia w zakresie tego podatku oparte były w całości na rozstrzygnięciach w zakresie podatku dochodowego. Z tego samego powodu nie może mieć zastosowania wskazany przez organy podatkowe jako podstawa ograniczająca prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Sąd nie podzielił natomiast zawartego w skardze stanowiska w kwestii dotyczącej prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia i związanego z tym naruszenia przepisów – art. 283 § 1, art. 284b, art. 144 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 1 pkt 1 lit a, art. 168 § 1 i art. 170 ustawy z dnia 30.08.20002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku VAT w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego i przyjęcie, że odpadła podstawa prawna rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podczas gdy wyrok WSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. akt I SA/Bk 369/04 w sprawie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., nie był jeszcze prawomocny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki ,,Z" stwierdził, że przywołane przepisy art. 168 § 1 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczą zupełnie innej sytuacji prawnej niż ta, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik strony powołując się na treść przepisu art. 144 tej ustawy, zwrócił uwagę na to, że najpierw ten sam Sąd, w tym samym składzie, wydał wyrok w sprawie podatku CIT za 2000r., a później w sprawie podatku VAT. Sąd oparł się raczej na ustaleniach wcześniejszych, niż na sentencji rozstrzygnięcia i dlatego inne rozstrzygnięcie niż to, jakie wydał było niemożliwe. W konkluzji. Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że tylko prawomocne orzeczenie w przedmiocie podatku CIT mogło mieć wpływ na rozstrzygniecie Sądu I instancji w podatku VAT. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22.03.2006 r. sygn. akt I FSK 555/05, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Białymstoku. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie był zwolniony od rozważenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, na czym polegało naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe w stosunku do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd nie poczynił żadnych rozważań w kwestii naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, odwołując się do rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie podatkowej. Taki stan rzeczy uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności. Brak uzasadnienia kwestii naruszenia prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na oceną prawidłowości rozstrzygnięcia i tym samym wyrok Sądu I instancji wymyka się spod kontroli instancyjnej. Sąd II instancji wskazał również, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 09.03.2005 r. sygn. akt I SA/Bk 369/04 w sprawie określenia straty za 2000 r., stanowiący podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy został w dniu 22.02.2006 r. uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić Sprawując kontrolę nad działalnością administracji publicznej sądy administracyjne badają, czy zaskarżony akt lub czynność są zgodne z przepisami prawa - art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W świetle art.145 § 1 pkt 1 ustawy cyt. wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję, o co wnosiła skarżąca Spółka, gdyby stwierdził: – naruszenie prawa materialnego, w taki sposób, iżby miało to wpływ na wynik sprawy; – naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; – inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa. Organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i wyciągnęły z tego prawidłowe skutki prawne. Punktem wyjścia w rozważaniach nad oceną legalności działań podjętych w tej sprawie przez organy skarbowe jest kwestia ich uprawnień do dokonywania ocen skutków zawieranych przez podatników umów cywilnoprawnych. W ocenie Sądu organy skarbowe takim prawem dysponują, niemniej jednak zakres interpretacji umów cywilnoprawnych ograniczony jest wyłącznie do wynikających z tych umów skutków podatkowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w judykaturze. W uzasadnieniu uchwały z dnia 04.06.2001r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych wymienionych w rozdziale 11 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa (sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001 r., Nr 4, s.147). Także we wcześniejszych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stawał na stanowisku, że organy podatkowe mają prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. NSA zwracał uwagę, że organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tych uprawnień mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy skarbowe. Na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilno-prawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę (wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 826/04 i sygn. akt 827/04 - niepublikowane). Przywołane poglądy podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie i stwierdza, że dokonana przez organy skarbowe ocena prawnopodatkowych skutków zawartych przez Spółkę "Z" umów hurtowo-marketingowych jest prawidłowa. Ocena ta zgodna jest z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Z treści umów hurtowo-marketingowych zawartych w 2000 r., że kupujący wyroby Spółki "Z" zobowiązali się do zaopatrywania głównie w jej wyroby. Ponadto kontrahenci Spółki w myśl postanowień tychże umów, mieli obowiązek prowadzenia czynnego marketingu jej wyrobów oraz promocji wyrobów Spółki na rynku krajowym i zagranicznym. Natomiast po zakończeniu miesiąca kontrahenci mieli obowiązek przesyłać pisemne informacje dotyczące w szczególności potrzeb rynku tekstylnego, cen wyrobów konkurencyjnych firm, sposobie promocji wyrobów Spółki "Z". Za wykonanie wszystkich tych czynności kupujący miał otrzymywać prowizję w wysokości 3% wartości brutto dokonanych płatności za poprzedni miesiąc (§ 2 umowy). Organy skarbowe dokonując wszechstronnej interpretacji umów hurtowo-marketingowych zajęły stanowisko, że ich podpisanie miało na celu umożliwienie kontrahentom spółki "Z" zakup jej wyrobów z 3 % upustem, nie zaś uzyskanie zapłaty za świadczenie usług marketingu i promocji na rzecz Spółki "Z". Organy przekonująco uzasadniły swoje stanowisko powołując się szeroko na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Dokonana analiza zeznań pracowników skarżącej Spółki w zestawieniu z wynikami kontroli przeprowadzonej u jej kontrahentów i oświadczeniami właścicieli poszczególnych firm, które zawarły ze skarżącą Spółką umowy hurtowo – marketingowe, nie daje podstaw do zarzucenia dowolności w ocenie tak zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazać można chociażby wyjaśnienia właściciela firmy "W", który wyjaśniał, iż przedmiotowe umowy podpisano, aby uzyskać upusty cenowe. Ponadto z protokołu kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta wynika, iż firma "W" nie zaewidencjonowała żadnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją umowy hurtowo – marketingowej (protokół kontroli przeprowadzonej w dniu [...].12.2003 r.). Podobne wyniki kontroli stwierdzono w firmie "D". Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie "A" nie wykazała, aby w 2000 r. ponoszono koszty związane z promocją lub reklamą oferowanych towarów handlowych (w tym wyrobów skarżącej Spółki) w środkach masowego przekazu (protokół z przebiegu kontroli od [...].11.2003 r do [...].11.2003 r.). Właściciel firmy "Z" – Z. M. wyjaśniał, że prowizja 3 % miała na celu wyegzekwowanie terminu płatności za wyrobu skarżącej Spółki. Wykonaniem zawartych z "Z" umów były według niego sporadyczne ogłoszenia w prasie lokalnej (łączone). Jednocześnie w aktach brak jest dowodów na realizowanie czynnego marketingu w ten właśnie sposób. Jeżeli już decydowano się na reklamę w środkach masowego przekazu, czy też na ofertę towarów Spółki "Z", odbywało się to kompleksowo i łącznie z wyrobami oferowanymi przez kontrahenta strony skarżącej (np. czynności wykonane przez hurtownię "F"). Nie sposób przy tym w sposób jednoznaczny wyodrębnić kosztów, które kontrahent skarżącej spółki poniósł na tak rozumianą usługę marketingową. Należy zatem zgodzić się z organami skarbowymi, że skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie przez jej kontrahentów usług marketingowych, za które to wystawione zostały faktury VAT. Takich dowodów nie ujawniono również w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmach, które na podstawie tychże umów miały świadczyć usługi marketingowe. Nie jest przy tym wystarczające wskazywanie na zwiększone ogólnie koszty działalności kontrahentów Spółki "Z". W ogólnym rysie celem marketingu jest taka intensyfikacja działań przedsiębiorcy, która jest ukierunkowana na oddziaływanie na rynek oraz jego kształtowanie, a w konsekwencji przystosowanie się do zmiennych warunków tego rynku. Działanie marketingowe przyjmują najprzeróżniejsze formy. Uzasadnione jest twierdzenie, iż tego typu działalność wpływa na osiągane przychody, szczególnie w warunkach konkurencji. Obowiązkiem podatnika jest jednak wykazanie, że poniesione z tego tytułu wydatki rzeczywiście mają zawiązek z przychodem. W przedmiotowej sprawie, sam fakt zawarcia umów hurtowo - marketingowych i wypłaty wynagrodzenia, w powiązaniu z enigmatycznymi informacjami realizacji tych umów, nie może stanowić wystarczającego dowodu na okoliczność poniesienia przez Spółkę "Z" wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodu. Spółka w żaden sposób nie wykazała, że wydatek związany z zapłatą za usługi marketingowe, przyczynił się do osiągnięcia jej przychodu. Nie wykazano chociażby, czy działania stron umów hurtowo – marketingowych doprowadziły do podpisania konkretnych kontraktów handlowych. Tymczasem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż wydatki marketingowe poniesione przez niego stanowią koszty uzyskania przychodu. Podatnik winien więc wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy usługami marketingowymi a źródłami przychodu. Powinien również wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania takich usług (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt III SA 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA w Warszawie z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 356/04 LEX nr 133956). Strona skarżąca dowodziła, iż nastąpiła modyfikacja sposobu wykonywania umów hurtowo – marketingowych i ustalono z kontrahentami za wystarczającą ustną formę przekazywania informacji na temat rynku. Nie przedłożono jednak żadnych aneksów do umów, które by to stanowisko potwierdzały. Przedmiotowe umowy zostały zawarte w formie pisemnej i takiej też formy, dla celów dowodowych, należało oczekiwać w odniesieniu do wprowadzanych do tych umów zmian lub uzupełnień – art. 74 § 1 i art. 77 k.c. Organy skarbowe zweryfikowały stanowisko skarżącej Spółki, przeprowadzając kontrolę u kontrahentów oraz dokonując przesłuchań świadków, m.in. M. K. i P. S.. Powołując się na te dowody, przekonująco i logicznie organy wyjaśniły dlaczego nie dały wiary stanowisku strony skarżącej. Organy miały zatem w świetle tych okoliczności uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż nie został w istocie zniesiony obowiązek przesyłania pisemnych informacji, dotyczących wykonywania zawartych umów hurtowo – marketingowych. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego jest brak uprawnienia Spółki "Z" do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z faktur za usługi marketingowe. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 25 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy podzielić pogląd dotyczący wykładni tego przepisu, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.10.2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 2980/98), że termin "rozporządzono" określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia usługi od zbywcy oraz cel, z jakim usługa jest nabywana. W przypadku nabycia usług marketingowych w celu uzyskania przychodów, wydatki na ich poniesienie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, że w stosunku do nich podatnik - nabywca nie realizuje po ich nabyciu żadnych czynności rozporządzających. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ważnym jest, aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika-nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzania na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Logiczna i celowościowa wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzemieniu obowiązującym w roku 2000, daje podstawy do stwierdzenia, że użyte w tym przepisie pojecie "rozporządzono" należy odczytywać w kontekście wydatku poniesionego na nabycie towaru lub usługi. Jeżeli wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, to w konsekwencji podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Powyższe uwagi sprawiają, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w tej sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tak, jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - w przypadku, gdy do zakwestionowania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dochodzi ze względu na to, że w rzeczywistości wykonanie opłaconych usług w ogóle nie miało miejsca, zastosowanie mogą mieć przywołane przepisy. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu organy skarbowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Dowody zgromadzone w tej sprawie zostały ocenione w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej. Same twierdzenia strony skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego i przedstawienie własnej oceny tego materiału, nie może przesądzać o dowolności oceny dokonanej przez organ. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń, brak jest zdaniem Sądu uzasadnionych podstaw, aby zakwestionować tok rozumowania organów skarbowych. Zdaniem Sądu organy należycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, czym spełniły wymagania stawiane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zwięzły sposób wskazały, dlaczego odmówiły wiarygodności dowodom i twierdzeniom Spółki. Wymienione zostały przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych (a zwłaszcza kwestie dotyczące modyfikacji umów) zostały wszechstronnie wyjaśnione na podstawie zgromadzonego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił również zawartego w skardze zarzutu prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia i związanego z tym naruszenia przepisów – art. 283 § 1, art. 284b, art. 144 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej. Otóż należy wyjaśnić, iż organy kontroli skarbowej prowadzą postępowanie kontrolne, stanowiące szczególną formę postępowania administracyjnego. Nie jest to ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do postępowania kontrolnego jedynie w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej, i co nie mniej ważne, stosuje się je odpowiednio - art. 31 ustawy kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne, co do zasady, wszczynane jest poprzez doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania - art. 13 ust. 1 tej ustawy. W świetle przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w ramach postępowania kontrolnego mogą być podjęte czynności kontrolne, o których mowa w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej o.p. (czynności kontroli podatkowej). Przeprowadzenie czynności kontrolnych wymaga wydania imiennego upoważnienia, wskazującego między innymi na datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia tych czynności – art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Należy podkreślić, że upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia – art. 24 tej ustawy. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli. W stanie prawnym obowiązującym w czasie prowadzenia wobec Spółki "Z" postępowania kontrolnego, czynności kontroli podatkowej kończyły się w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń wniesionych do protokołu z kontroli lub z upływem terminu do wniesienia takich zastrzeżeń – art. 291 §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Jeśli zatem upływa termin ważności upoważnienia, a czynności kontrolne nie zostały jeszcze zakończone, termin ten może być na nowo wyznaczony. Zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia czynności kontrolnych po upływie poprzedniego terminu – tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie oznacza, że czynności kontrolne nie mogą być już dalej prowadzone. Termin ważności upoważnienia jest istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne są zatem tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia do kontroli. Natomiast w przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Pierwotny termin ważności upoważnienia nr [...] upłynął z dniem [...].03.2004 r., a o nowym terminie Spółka została skutecznie zawiadomiona w dniu [...].04.2004 r. Posłużenie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sformułowaniem "przedłużenie termin ważności upoważnienia" wyjaśnia fakt, iż zawiadomienie tej treści zostało wystawione [...] marca 2004 r., a więc jeszcze przed upływem pierwotnego terminu. Najważniejsze jest natomiast to, że przed skutecznym zawiadomieniem Spółki o nowym terminie ważności upoważnienia nie były w tej sprawie podejmowane żadne czynności kontrolne. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych zarzuty skargi są niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.