I SA/Bk 184/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A. D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2010 r. nr [...] zmieniającą decyzję z [...] września 2010 r. nr [...], dotyczącą określenia A. D. B. (dalej również jako skarżąca) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w tym podatku i określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.385,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia w 2006 r. udziału w nieruchomości o numerze geodezyjnym [...] położonej w B. Wymienione rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca uzyskała w 2006 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego E. udziału w nieruchomości o numerze geodezyjnym [...] położonej w B., który podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia. Z akt sprawy wynika, że [...] października 2005 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] E. M. sprzedał działkę niezabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 7,2946 ha położoną w B., obręb [...] za kwotę 1.400.000 zł na rzecz R. K., W. M. R. oraz I. T. działających na rzecz i w imieniu Przedsiębiorstwa Budowlanego E. w udziale 20/100 części oraz na rzecz M. P. w 55/100 części, a także A. D. i M. małżonków B. w 25/100 części. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że część obszaru tej działki tj. 3,8949 ha stanowił las, którego wartość została określona na kwotę 740.031,00 zł. W związku z powyższym skarżąca wraz z małżonkiem stali się posiadaczami w 25/100 części działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 7,2946 ha położonej w B. Następnie Przedsiębiorstwo Budowlane "E" wniosło [...] grudnia 2005 r. do Sądu Rejonowego w B. wniosek o zgodne zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Na posiedzeniu w dniu [...] marca 2006 r. sygn. akt II [...] uczestnicy postępowania przychylili się do wniosku wnioskodawcy i zawarli ugodę, z której wynika, że została zgodnie zniesiona współwłasność wyżej opisanej nieruchomości na wyłączną własność wnioskodawcy tj. Przedsiębiorstwa E. ze spłatą na rzecz uczestników postępowania w terminie do 31 marca 2007 r. tytułem wyrównania ich udziałów we współwłasności: M. P. w kwocie 1.300.000 zł; A. B. i M. B. w kwocie 780.000 zł. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy za istotne uznał ustalenie, czy uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlega zwolnieniu stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Na mocy tego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w dniu zbycia przedmiotowych udziałów w nieruchomości tj. [...] marca 2006 r., zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednakże przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem organów okoliczności faktyczne przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe grunty w związku z odpłatnym zbyciem utraciły rolniczy charakter. Za takim wnioskiem przemawia przede wszystkim podmiot będący nabywcą - Przedsiębiorstwo Budowlane E., które nie prowadziło działalności rolniczej. Ponadto 20 stycznia 2005 r. (jeszcze przed nabyciem całej przedmiotowej nieruchomości) spółka E. występowała o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy terenów sąsiadujących, a także wchodzących w skład nieruchomości o numerze [...], jak również o wydanie decyzji dotyczących pozwoleń na budowę. Powyższe potwierdzają zeznania świadków E. M., I. T., W. R. Żaden z nich nie potwierdził, że na gruntach tych miała być kontynuowana produkcja rolna. W ocenie organu odwoławczego, krótki okres pomiędzy zakupem a zbyciem przedmiotowych udziałów, świadczy o chęci zbycia tych udziałów przez skarżącą ze znacznym zyskiem, a nie prowadzeniu działalności rolniczej. W. R., który decydował o sprawach finansowych spółki E. zeznał, że "zarówno zniesienie współwłasności jak i znacznie zwiększona odpłatność za zniesienie współwłasności (o 888.000 zł tj. o 79% w stosunku do ceny nabycia) było z góry założone i uzgodnione" m. in. z A. D. B., jak i jej mężem M. B. W związku z powyższym strona przystępując do transakcji musiała zdawać sobie sprawę, że tak wysoka cena za zniesienie współwłasności oferowana przez Przedsiębiorstwo Budowlane E. nie może dotyczyć nabycia gruntów rolnych (w dodatku w obrębie miasta), na których nabywca będzie prowadził działalność rolniczą. Powyższe świadczy o tym, że to właśnie w wyniku odpłatnego zbycia przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny. A zatem nie została spełniona jedna z przesłanek określonych wart. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i w konsekwencji skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.: (1) art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i w skutkach wadliwe przyjęcie przez organ drugiej instancji, iż w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomość skarżącej oznaczona nr geodezyjnym [...] utraciła ona charakter rolny; (2) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wadliwej i rozszerzającej interpretacji wskazanego przepisu, iż "w związku ze sprzedażą" przez skarżącą udziału w działce o nr geod. [...] w dniu [...] marca 2006 r. utraciła ona samoczynnie charakter rolny, gdy faktycznie w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 były spełnione. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie jej w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i zastosowanie wobec skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego merytorycznego rozpoznania organowi drugiej instancji. Autor skargi zauważył, że bezsporne jest, iż w momencie sprzedaży przez skarżącą przedmiotowych gruntów nie utraciły one charakteru rolnego. Natomiast ocena obu organów co do zamiarów i motywów skarżącej z chwili zbywania nieruchomości jest domniemaniem hipotetycznym. Organ pominął i w ogóle nie ustosunkował się w sprawie do istotnej okoliczności, iż po zbyciu przez skarżącą udziału w działce nie nastąpiło - nawet do momentu składania przez nabywców tegoż gruntu wniosku o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy - przeklasyfikowanie gruntów stanowiących użytki rolne klas R/VI, RV, RIV, IVb zgodnie z ustawą 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. 121 poz. 1266 ze zm.) na grunty budowlane tj. tracące charakter rolny lub leśny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i miało miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez stronę skarżącą. Kwestią sporną w sprawie było natomiast ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) gospodarstwo rolne to obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej lub znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Jak wynika z akt sprawy organy nie kwestionowały faktu, że nabyty przez skarżącą udział w nieruchomości stanowił nieruchomość rolną. Zasadniczy problem pojawia się natomiast przy rozumieniu pojęcia utraty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą nieruchomości. Jak bowiem wyżej zauważono jedną z przesłanek zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego jest to, że w związku ze sprzedażą grunt nie utracił charakteru rolnego lub leśnego. Rozumienie tego pojęcia było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (zob. np. wyrok z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 68/11 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wskazać więc należy, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, iż w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07, LEX nr 508203; z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, LEX nr 525721). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów, że sporny grunt utracił charakter rolny w związku z jego odpłatnym zbyciem. Zauważenia wymaga przede wszystkim, że nabywcą tego gruntu było przedsiębiorstwo zawodowo zajmujące się m.in. budową obiektów przemysłowych, biur, oczyszczalni ścieków, remontami, działalnością developerską. W profilu działalności spółki nie ma zaś działalności rolniczej i nic nie wskazuje na to, że spółka taką działalność zamierzała podjąć. Charakter działalności wykonywanej przez nabywcę wykluczał zatem wykorzystywanie nabywanych działek dla celów produkcji rolnej. Potwierdzili to zresztą wspólnicy spółki E. I tak W. R. w swoich zeznaniach wskazywał na zamiar wdrożenia inwestycji budowlanych na tym terenie, ewentualnie wykorzystanie go, jako zaplecza magazynowego. Podkreślić również należy, że spółka jeszcze przed transakcją nabycia całej nieruchomości występowała o wydanie warunków zabudowy na tym terenie, a później składała wnioski o wydanie pozwoleń na budowę. Potwierdza to, że rozpatrywała ewentualne inwestycje budowlane na tym terenie. Słusznie przy tym organy zwróciły uwagę, że nieruchomość zlokalizowana była na gruntach o średniej, słabej i najsłabszej jakości, stąd już sama nieopłacalność produkcji rolnej w porównaniu do ceny nabycia nieruchomości w wątpliwość poddaje jej dalsze kontynuowanie. Ponadto w akcie notarialnym z [...] października 2005 r., jak również w protokole z [...] marca 2006 r. o zniesieniu współwłasności nie wskazano, że udziały w przedmiotowej nieruchomości wejdą w skład gospodarstwa rolnego, bądź też, że nabywcy zamierzają na zakupionej nieruchomości prowadzić działalność rolniczą. Istotna była także lokalizacja przedmiotowej działki, która jest położona na terenie miasta B., na obszarze objętym zabudową mieszkaniową. Stanowisko organów w tej sprawie uzasadniają również okoliczności transakcji nabycia spornego gruntu od E. M. Znamienne jest, że to spółka E. zainteresowana była zakupem kompleksu działek, w tym działki nr [...]. Jednak z uwagi na trudności finansowe zdecydowała się dopuścić do transakcji kapitał osób trzecich. Ustanowienie współwłasności miało być zabezpieczeniem późniejszych spłat m.in. skarżącej. Z zeznań wspólników spółki wynika, że z góry uzgodniono zniesienie współwłasności na jej rzecz oraz warunki odpłatności. Powyższe wskazuje, że skarżąca nabyła udział w nieruchomości oznaczonej nr [...] celem jego zyskownej odsprzedaży, a nie prowadzenia działalności rolniczej. Realizując podjęte wcześniej uzgodnienia, w krótkim okresie od nabycia udziału we współwłasności tego gruntu ([...] października 2005 r.), dokonała jego zbycia na rzecz spółki ([...] marca 2006 r.), osiągając z tego tytułu znaczny zysk. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że spółka E. dokonując zniesienia współwłasności za tak wysoką cenę nabywała grunty, które zamierzała wykorzystywać w inny sposób, niż na prowadzenie działalności rolniczej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, trafna jest ocena organów, że spółka nie była zainteresowana prowadzeniem działalności rolniczej na działce o nr geodezyjnym [...], z czego niewątpliwie skarżąca zdawała sobie sprawę. Jak wyżej zauważono dla istnienia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może mieć decydującego znaczenia figurowanie nieruchomości w ewidencji w momencie nabycia, jak i sprzedaży, jako gruntu rolnego lub leśnego. Liczy się faktyczne jego przeznaczenie, które jak dowiodło postępowanie przeprowadzone w tej sprawie, utraciło charakter rolny w związku z transakcją zniesienia współwłasności gruntu na wyłączną własność przedsiębiorstwa E. To zaś wykluczało możliwość skorzystania przez zbywcę - A. D. B. ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia powyższego uregulowania, jak też art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. Sąd oddalił skargę jako bezzasadną. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).