I SA/Bk 2/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp.k. w Z. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił P. Sp. z o.o. sp. k. w Z. (dalej jako: "Spółka") rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2016 r. w innej wysokości niż zadeklarowane. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, organ decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że w prowadzonych przez Spółkę ewidencji zakupów wynika, że w rozliczeniu za przedmiotowy okres odliczyła podatek naliczony między innymi z faktur wystawionych przez: S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z.o.o. i W. Sp. z o.o. Przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że ww. podmioty nie wykonały dostaw/usług na rzecz Spółki. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty, bowiem wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia: W toku prowadzonego postępowania zwrócono się do Spółki z wezwaniami: - z dnia [...] lipca 2017 r. m.in. o wskazanie pracowników Spółki, którzy uczestniczyli we współpracy handlowej ze spółkami: S., K., P., K., T.; - z dnia [...] sierpnia 2017 r. m.in. o wskazanie osoby odpowiedzialnej za przyjmowanie płatności w formie gotówkowej w Spółce; - z dnia [...] kwietnia 2018 r., m.in. o wskazanie pracowników Spółki uczestniczących w dostawach lub wykonujących usługi wykazane od spółek: S., K., P., K., T., P., W.. Odpowiadając na każde z wezwań, Spółka wskazywała M. P. Spółka zaewidencjonowała 22 faktury, w których jako wystawca widnieje S. Sp. z o.o.; w fakturach tych jako przedmiot usługi wpisano: usługi transportowe wywóz gruzu. Łączna zaewidencjonowana przez Spółkę kwota zakupów brutto w styczniu 2016 r. wyniosła 210.595,55 zł, a w lutym 196.300,50 zł; sporne faktury opiewały na kwotę łącznie ok. 100.000,00 zł brutto i stanowiły one ok. 25 % wszystkich zakupów w tym okresie. W toku przedmiotowej sprawy, w dniu [...] grudnia 2017 r. przesłuchano M. P.. Organ uznał jej zeznania za niewiarygodne w zakresie w jakim wyjaśniła, że spółka S. wykonała w styczniu i lutym 2016 r. prace na rzecz Spółki. Przesłuchiwana nie wymieniła z imienia przynajmniej jednej osoby, która uczestniczyła w kwestionowanych pracach, mimo że ilość faktur mogłaby sugerować dużą częstotliwość wykonywanych prac, a tym samym częste kontakty z pracownikami spółki. Przesłuchiwana nie była w stanie wymienić osób zasiadających we władzach spółki S., osób reprezentujących ten podmiot, przywożących faktury czy odbierających gotówkę. Zeznała też, że żadna z osób pracujących w Spółce nie może potwierdzić faktu wykonania prac przez ww. kontrahenta. Okoliczność, że faktury wystawione przez spółkę S. na przestrzeni dwóch miesięcy stanowią 25% wszystkich wydatków na łączną kwotę przekraczającą 100.000,00 zł uzasadnia twierdzenie, że kontrahent ten powinien być podmiotem istotnym z punktu widzenia prowadzonej działalności. Przesłuchiwana nie wiedziała, kto wykonał kwestionowane prace – czy robiła to spółka, czy jej podwykonawcy. Nie potrafiła wskazać okoliczności nawiązania współpracy ze spółką S.. Zdaniem organu, brak podstawowej wiedzy w zakresie wykonanych prac i osób odpowiedzialnych, w zestawieniu z wartością kwestionowanych prac, wpływa na negatywną ocenę wiarygodności złożonych zeznań. Zaznaczono również, że przesłuchiwana nie podejmowała wobec kontrahenta jakichkolwiek czynności zmierzających do jego weryfikacji, sprawdzenia jego wiarygodności oraz siedziby. Z kontrahentem nie zawarto umowy pisemnej, a płatność realizowana była gotówką. W toku czynności dowodowych organ ustalił, że siedziba spółki S. znajduje się w "wirtualnym biurze"; nie uzyskano odpowiedzi na żadne z wezwań do złożenia wyjaśnień kierowanych do prezesa zarządu tejże spółki. Skarżąca Spółka zaewidencjonowała 27 faktur, w których jako wystawca widnieje K. Sp. z o.o.; w fakturach tych jako przedmiot dostawy/usługi wskazano: usługi czyszczenia, malowania, spawania i naprawiania kontenerów, naprawa urządzeń i pojazdów, sprzątanie pomieszczeń i placów, przygotowanie druków reklamowych, wykucie i obmurowanie kanału, transport gruzu. Łączna zaewidencjonowana kwota zakupów brutto za okres marzec-sierpień 2016 r. wyniosła ok. 1.300.000,00 zł – na przestrzeni pięciu miesięcy faktury wystawione przez K. i opiewając na kwotę ok. 337.000,00 zł brutto stanowiły ponad 25 % wszystkich zakupów. Organ uznał zeznania M. P. złożone w dniu [...] grudnia 2017 r. za niewiarygodne, w zakresie w jakim stwierdziła ona wykonanie prac przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki. Wskazał, że ze względu na wartość wystawionych faktur i częstotliwość prac, spółka K. powinna być istotnym kontrahentem skarżącej. Przy tym brak było wiedzy przesłuchiwanej co do osób reprezentujących lub pracujących w spółce K.. Wskazała, że czynności zapłaty, odbioru faktury, kontaktów telefonicznych odbywały się w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą Spółkę, a mimo to zeznała, że nikt z osób pracujących w Spółce nie może potwierdzić wykonania spornych prac; także przesłuchiwana nie jest w stanie wyjaśnić istotnych elementów kwestionowanej współpracy. Organ zwrócił uwagę na rozbieżność między jej zeznaniami, a zapisami na fakturach wystawionych przez spółkę K., dotyczące przedmiotu wykonanych prac wskazanych na przedmiotowych fakturach. Organ nie przyznał wiarygodności zeznaniom M. P., gdyż ze względu na specyfikę współpracy ze spółką K., która wymagała częstych, bezpośrednich kontaktów osobistych, nie potrafiła wskazać istotnych elementów współpracy. Spółka nie przedstawiła także umowy pisemnej zawartej z ww. kontrahentem; deklarowano dokonywanie płatności gotówką. W toku czynności dowodowych ustalono, że spółka K. miała siedzibę w "wirtualnym biurze" (w 2015 r. podmiot wynajmujący zgłosił fakt nielegalnego posługiwania się adresem przez spółkę K.). Na wezwania do złożenia wyjaśnień prezes zarządu K. Sp. z o.o. wyjaśniała, że nie zna spółki i mogło dojść do bezprawnego wykorzystania jej danych. Ustalono również, że spółka K. złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r. – za kolejne miesiące deklaracji nie składała – wobec tego skarżąca Spółka w rozliczeniu za okres kwiecień-sierpień 2016 r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta, a nie zapłacony przez ten podmiot. Organ wskazał, że skarżąca Spółka zaewidencjonowała 2 faktury, w których jako wystawca widnieje spółka P. – wystawione w lipcu 2016 r.; jako przedmiot dostawy wpisano: paliwo ON. Łączna zaewidencjonowana przez Spółkę kwota zakupów brutto wyniosła ok. 250.000,00 zł, sporne faktury stanowiły ok. 12 % wszystkich zakupów (ponad 33.000,00 zł brutto). Zeznaniom M. P. nie dano wiary w zakresie stwierdzenia przez nią wykonania dostaw paliwa przez spółkę P. na rzecz skarżącej. Nie potrafiła ona bowiem opisać podstawowych elementów współpracy; nie wiedziała, jak doszło do jej nawiązania, nie potrafiła wskazać z imienia i nazwiska choćby jednej osoby z tego podmiotu. Nie wiedziała, co było przedmiotem dostaw. Z kontrahentem nie zawarto umowy, płatności realizowano gotówką. Ustalono, że siedziba podmiotu znajduje się w "wirtualnym biurze". Na wezwanie do złożenia wyjaśnień skierowane do jednego z prezesów spółki P. nie uzyskano odpowiedzi. Jeden z byłych prezesów wskazał, że sprzedał spółkę w 2013 r., nie ma wiedzy o obecnej działalności tego podmiotu, wskazał nabywcę tej spółki (skierowane do niego wezwanie do stawienia się na przesłuchanie nie zostało odebrane). Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka P. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2014 r. (dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą), urząd nie posiada informacji o liczbie zatrudnionych u niej pracowników, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2016 r., przesyłki do niej kierowane nie są odbierane. Spółka P. zaewidencjonowała 1 fakturę z lipca 2016 r., w której jako wystawca widnieje spółka K.; jako przedmiot dostawy wpisano: paliwo ON. Wpisana wartość sprzedaży brutto wyniosła 24.310,95 zł i stanowiła ok. 10 % wszystkich wydatków w lipcu 2016 r. Złożone w sprawie zeznania M. P. organ uznał za niewiarygodne w zakresie, w jakim zeznała, że spółka K. zrealizowała dostawę paliwa na rzecz skarżącej. Nie potrafiła ona wskazać z imienia i nazwiska choćby jednej osoby pracującej lub reprezentującej K. Sp. z o.o. Nie miała wiedzy, kto wystawiał fakturę, kto dostarczał paliwo, kto zasiadał we władzach podmiotu. Żadna z innych osób ze Spółki nie jest w stanie potwierdzić realizacji dostawy paliwa. Płatności dokonano gotówką. Sporna transakcja odbiegała swoją wysoką wartością od reszty transakcji dokonywanych w lipcu 2016 r. W toku postępowania dowodowego organ stwierdził, że spółka K. nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Z dniem [...] sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W odpowiedzi na wezwanie organu prezes zarządu spółki oświadczył, że w 2016 r. podmiot nie zawierał żadnych umów handlowych i nie realizował żadnych transakcji ze skarżącą. Skarżąca Spółka zaewidencjonowała 24 faktury, w których jako wystawca widnieje T. Sp. z o.o.; jako przedmiot usług wpisano: naprawa ogrodzenia betonowego, sprzątanie i naprawa urządzenia holowego, sprzątanie pomieszczeń i terenu, transport gruzu, naprawa i spawanie urządzenia hakowego. Łączna wartość transakcji brutto w okresie od dnia [...] września 2016 r. do dnia [...] grudnia 2016 r. wyniosła ok. 322.000,00 zł brutto i stanowiła ok. 40 % wszystkich wydatków w tym okresie. Organ nie dał wiary zeznaniom M. P. w zakresie, w jakim twierdziła, że spółka T. świadczyła usługi na rzecz skarżącej. Z ewidencji Spółka wynika bowiem, że w okresie wrzesień-grudzień 2016 r. spółka T. powinna być głównym kontrahentem, ze względu na wartość transakcji i liczbę wystawianych faktur; okoliczność ta powinna wskazywać na częste wzajemne kontakty kontrahentów. Tymczasem przesłuchiwana nie była w stanie wskazać nawet jednej osoby ze spółki T.. Nikt ze skarżącej Spółki nie mógł potwierdzić faktu wykonywania kwestionowanych usług. Płatności dokonywano gotówką, skarżąca nie weryfikowała kontrahenta, kontakt inicjowany był ze strony T. Sp. z o.o. Organ w postępowaniu dowodowym nie uzyskał odpowiedzi na wezwanie kierowane do prezesa zarządu T. Sp. z o.o., w drodze kolejnego wezwania uzyskano informację, że wezwany nie żyje. Organ ustalił, że siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze. Spółka zaewidencjonowała 12 faktur, w których jako wystawca widnieje spółka P.; jako przedmiot dostawy wpisano: naprawa i malowanie kontenerów, odnowienie pomieszczeń biurowych, sprzątanie pomieszczeń i placu, transport gruzu. Łączna wartość kwot wynikających z faktur wystawionych w okresie od dnia [...] czerwca 2016 r. do dnia [...] października 2016 r. wynosi ok. 162.000,00 zł brutto i stanowi ok. 15 % wszystkich zakupów w tym okresie. Nie dając wiary zeznaniom M. P. w zakresie, w jakim stwierdza ona wykonanie usług przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, organ podniósł, że nie posiadała ona wiedzy na temat osób związanych ze spółką oraz prac, jakie wykonywała, mimo współpracy trwającej ok. 5 miesięcy. Płatności za wykonane prace realizowano gotówką, kontrahent nie był weryfikowany. Organ nie uzyskał początkowo odpowiedzi na wezwania kierowane do prezesa zarządu P. Sp. z o.o. Ustalił, że siedziba spółki mieści się w "wirtualnym biurze". W toku przesłuchania prezesa spółki otrzymano zeznania, z których wynika, że prezes wskazała, iż miała być zatrudniona na stanowisku sprzątaczki, podpisała jakieś dokumenty, ale nie zna ich treści, nie ma wiedzy co do przedmiotu działalności P. Sp. z o.o., a o fakcie bycia prezesem dowiedziała się w czasie kontaktu z P. Urzędem Celno-Skarbowym w B. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że P. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 6 lutego 2017 r., urząd nie posiada informacji o liczbie zatrudnionych w spółce pracowników, deklaracja VAT-7 za marzec 2016 r. była ostatnią złożoną przez spółkę deklaracją, nie złożyła ona sprawozdania za 2016 r. Spółka zaewidencjonowała 7 faktur, w których jako wystawca widnieje spółka W.; jako przedmiot dostawy wpisano: paliwo diesel, olej napędowy. Łączna wartość kwot wynikających z faktur wystawionych w okresie od dnia [...] września 2016 r. do dnia [...] listopada 2016 r. Organ nie dał wiary zeznaniom M. P. w zakresie w jakim stwierdzała ona wykonanie dostaw przez spółkę W. na rzecz skarżącej. Pomimo trwającej trzy miesiące współpracy przesłuchiwana nie pamiętała choćby z imienia nawet jednej osoby ze spółki-kontrahenta. Z jej zeznań wynika, że współpracę nawiązano i realizowano wyłącznie przez kierowcę cysterny. Zdaniem organu nie sposób dać wiarę, by przesłuchiwana nie weryfikując kontrahenta, decydowała się na zakup paliwa z niesprawdzonego źródła, płacąc przy tym kwoty odbiegające od wartości typowych dla Spółki zakupów. Według jej zeznań nikt z pracowników Spółki nie może potwierdzić wykonania dostaw paliwa przez W. Sp. z o.o., pomimo faktu, że były one wykonywane w miejscu siedziby skarżącej, toteż winny być zauważane. Płatności były realizowane gotówką. W toku postępowania dowodowego organ nie uzyskał odpowiedzi na wezwania kierowane do prezesa zarządu W.. Ustalono, że spółka ta nie złożyła za miesiące wrzesień-listopad 2016 r. deklaracji w podatku VAT, w konsekwencji skarżąca Spółka zadeklarowała odliczenie podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie kwestionowanego obrotu. Organ podsumowując ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy podniósł, że ww. spółki nie wykonały usług/dostaw na rzecz skarżącej Spółki. Odliczyła ona więc podatek z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że z prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupów wynika, że kwestionowane zakupy stanowiły ok. 40 % całej wartości, nie można więc stwierdzić, że miały charakter marginalny. Dalej organ zauważył, że fakt, iż M. P. była jedyną osobą w Spółce odpowiedzialną za współpracę ze spółkami S., K., P., K., T., P. i W., toteż powinna ona posiadać wiedzę co do organizowanych przez siebie zdarzeń gospodarczych. Nie potrafiła ona wskazać jednak żadnych osób związanych z ww. spółkami, mimo że z ilości faktur wynika, że do transakcji dochodziło wielokrotnie. Część usług wykonywana była w siedzibie Spółki, często z wykorzystaniem narzędzi należących do Spółki, co w pewien sposób wymuszało bezpośredni kontakt z przedstawicielami kontrahentów. Przesłuchiwana wyjaśniała, że nie posiada żadnych danych kontaktowych podmiotów, z którymi współpracowała, a często to one (np. spółka K.) kontaktowały się z nią oferując swoje usług. Organ wskazał, że przesłuchaną zapytano, czy wiedzę o przedmiotowych transakcjach posiada wspólnik Spółki – A. P. Według jej oświadczenia wiedzy takiej nie posiadał; A. P. skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień. Podniesiono, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] kwietnia 2018 r. nie przedstawiła jakichkolwiek danych kontaktowych członków ww. spółek. Organ wskazał, że pomimo podjęcia w sprawie działań zmierzających do uzyskania wyjaśnień od rzekomych kontrahentów, żadna z czynności nie pozwoliła na potwierdzenie, że zdarzenia dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce – spółki nie odpowiadały na wezwania o wskazanie adresu siedziby; osoby wpisane w KRS jako prezesi spółek K. i P. oświadczyli, że funkcji tej nie pełnili; brak jest dowodów potwierdzających wykonanie prac chociażby w postaci umów; płatności realizowane były gotówką; część podmiotów wykreślono z rejestru podatników VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu spółek: S. Sp. z o.o. (A. C.); P. Sp. z o.o. (V.), pomimo że wskazane powyżej osoby były bezpośrednio zaangażowane w przebieg kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji i w trakcie postępowania Spółka wskazała na istotne okoliczności, niewyjaśnione zebranym dotychczas materiałem dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, polegających na stwierdzeniu, że ww. spółki nie wykonywały żadnych dostaw/usług na rzecz Spółki; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci deklaracji podatkowej VAT-7 S. Sp. z o.o. złożonej za pierwszy kwartał 2016 r., a tym samym uznania, że spółka ta świadczyła usługi pozorne dla Spółki, podczas gdy usługi były świadczone w okresie styczeń-luty 2016 r., a tym samym w okresie faktycznego działania spółki; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci deklaracji podatkowych VAT-7 K. Sp. z o.o. złożonych w pierwszym kwartale 2016 r., a tym samym uznania, że spółka ta świadczyła usługi pozorne dla Spółki, podczas gdy usługi były świadczone między innymi w marcu 2016 r., a tym samym w okresie faktycznego działania spółki; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci deklaracji podatkowych VAT-7 T. Sp. z o.o. złożonych w 2016 r., a tym samym uznania, że spółka ta świadczyła usługi pozorne dla Spółki, podczas gdy usługi były świadczone w okresie wrzesień-grudzień 2016 r., a tym samym w okresie faktycznego działania spółki; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności zeznań M. P., a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie posiadała pieniędzy na zakup towarów/usług na podstawie zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, podczas gdy, jak wskazała M. P., niejednokrotnie wspomagała ona Spółkę własnymi środkami, które odbierała, jak było to możliwe; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez błędne uznanie, że skarżąca nie wystawiała dokumentów kasowych dla swoich kontrahentów, podczas gdy księgowość wykonywała raporty kasowe, w których były ujęte określone wpływy oraz wydatki z kasy Spółki; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., przez uznanie, że Spółka miała świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła związane były z nadużyciem VAT, podczas gdy organ podatkowy na tę okoliczność nie przedstawił żadnego dowodu, posługując się jedynie ogólnym stwierdzeniem, że zostało to wykazane w całokształcie materiału dowodowego; - art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez ukierunkowanie postępowania na z góry powzięte założenia, że to Spółka dopuściła się księgowania faktur z dostawy-usługi, które faktycznie nie miały miejsca, a tym samym zbieranie materiału dowodowego wyłącznie pod poczynione z góry założenia. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na zawarty w skardze wniosek, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2019 r. WSA w Białymstoku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. I FZ 66/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Materialnoprawną podstawę do rozważań w niniejszej sprawie stanowią następujące przepisy: W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (tak pkt 4 lit. b ww. przepisu). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Niemniej jednak, a także w związku z tym, że zarzuty skargi odnoszą się w zasadzie do aspektów procesowych, skład orzekający dokona analizy prawidłowości formalnej postępowania przeprowadzonego przez organy w niniejszej sprawie. Dopiero bowiem skuteczne wzruszenie stanu faktycznego mogłoby przesądzić o niezastosowaniu w sprawie przepisów prawa materialnego – w tym wypadku możliwości odliczenia podatku VAT należnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżąca spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszeń prawa procesowego, tj. wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonaniu niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 o.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu spółek S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., o co skarżąca wnosiła w piśmie z dnia 30 marca 2018 r. (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych). Jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, skarżąca Spółka została wezwana do przesłania danych kontaktowych ww. członków zarządu, a to również w związku z podejmowanymi przez organ czynnościami zmierzającymi do pozyskania wyjaśnień od tych podmiotów. Spółka takowych danych jednak nie przedstawiła, toteż organ pismami z dnia [...] maja 2018 r. wezwał członków zarządu spółek S. (A. Ł. C.) oraz P. (V. T.) do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadków; przesyłki zawierające wezwania nie zostały jednak podjęte. Odnośnie zaś zarzutu nieprzeprowadzenia przesłuchania prezesa zarządu spółki T., wskazać należy, że nie mogło ono zostać przeprowadzone ze względu na śmierć tej osoby. Wobec powyższego zauważyć trzeba, że organ kilkukrotnie, jeszcze przed złożeniem wniosku dowodowego, podejmował próby kontaktu ze spółkami S. i P. w celu weryfikacji wykonywania przez nie prac na rzecz skarżącej Spółki. Co więcej, sama Spółka nie wskazała danych mogących umożliwić kontakt z tymi spółkami, jednocześnie przyczyniając się do wykonania czynności o które sama wnioskowała. Organ jest co prawda gospodarzem postępowania dowodowego, jednak strona skarżąca nie może oczekiwać od niego nadmiernej aktywności w sytuacji, gdy sama nie podejmuje się współpracy z organem, a składane wnioski dowodowe zmierzałyby w zasadzie do powtórzenia nieskutecznej czynności procesowej. Z treści art. 188 o.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1453/16). Niejako na marginesie należy zauważyć, ze organ podatkowy słusznie zwraca uwagę, że Spółka podnosiła jakoby ww. osoby były bezpośrednio zaangażowane w przebieg spornych transakcji; twierdzenie te stoi jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami M. P., która wyjaśniała, że nie kontaktowała się z prezesami spółek S. i T.. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci deklaracji podatkowych VAT spółek S., K. i T. złożonych w 2016 r. Autor skargi zaznaczał, że usługi były świadczone przez te spółki na rzecz skarżącej w okresie faktycznego działania tych spółek. Zauważyć trzeba, że kwestionowane faktury nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie, a zostały ocenione w powiązaniu z całością zebranego materiału. Skarżąca w ciągu 2 miesięcy zaewidencjonowała 22 faktury wystawione przez spółkę S. na kwotę przekraczającą łącznie 100.000,00 zł. Przesłuchiwana M. P. nie wymieniła z imienia przynajmniej jednej osoby, która uczestniczyła w kwestionowanych pracach spółki S., pomimo znaczącej ilości faktur mogącej przemawiać za dużą częstotliwością prac i konieczności kontaktu. Wskazywała, że żadna z osób pracujących w Spółce nie może potwierdzić faktu wykonania prac przez ww. kontrahenta. To, że faktury wystawione przez spółkę S. na przestrzeni dwóch miesięcy stanowią 25% wszystkich wydatków w tym okresie uzasadnia twierdzenie, że kontrahent ten powinien być podmiotem istotnym z punktu widzenia prowadzonej działalności. Ze spółką S. nie zawarto umowy pisemnej, a płatność realizowana była gotówką. Spółka zaewidencjonowała 27 faktur, w których jako wystawca widnieje K. Sp. z o.o., wystawionych w ciągu 5 miesięcy na łączną kwotę ok. 340.000,00 zł. Ze względu na wartość wystawionych faktur i częstotliwość prac, spółka K. powinna być istotnym kontrahentem skarżącej. M. P. nie posiadała jednak wiedzy co do osób reprezentujących lub pracujących w tej spółce. Wskazała, że czynności zapłaty, odbioru faktury, kontaktów telefonicznych odbywały się w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą Spółkę, a mimo to zeznała, że nikt z osób pracujących w Spółce nie może potwierdzić wykonania spornych prac. M. P. nie potrafiła wskazać istotnych elementów współpracy. Spółka nie przedstawiła także umowy pisemnej zawartej z ww. kontrahentem; deklarowano dokonywanie płatności gotówką. W toku czynności dowodowych ustalono, że spółka K. miała siedzibę w "wirtualnym biurze". Ostatnią deklarację spółka K. złożyła za marzec 2016 r., a faktury wystawiała w okresie od marca do sierpnia 2016 r. Odnośnie współpracy ze spółką T., to skarżąca zaewidencjonowała 24 faktury wystawione przez nią w ciągu 4 miesięcy na łączną kwotę ok. 322.000,00 zł, co stanowiło ok. 40 % wszystkich wydatków w tym okresie. W okresie wrzesień-grudzień 2016 r. spółka T. powinna być głównym kontrahentem, ze względu na wartość transakcji i liczbę wystawianych faktur; okoliczność ta powinna wskazywać na częste wzajemne kontakty kontrahentów. Tymczasem M. P. nie była w stanie wskazać nawet jednej osoby ze spółki T.. Nikt ze skarżącej Spółki nie mógł potwierdzić faktu wykonywania kwestionowanych usług. Płatności dokonywano gotówką, skarżąca nie weryfikowała kontrahenta, kontakt inicjowany był ze strony T.. Siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze". Powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko organu, że transakcje wykazywane w fakturach nie dokumentowały faktycznie dokonywanych czynności prawnych. Zestawiając dane wynikające z deklaracji złożonych przez spółki-kontahentów, faktury – ich treść, ilość oraz wartość wynikających z nich transakcji z treścią wyjaśnień M. P. (osoby głównie odpowiedzialnej za kontakt z ww. kontrahentami) i specyfiką współpracy skarżącej ze spółkami, nie sposób przyjąć stanowiska odmiennego niż to, że sporne transakcje miały charakter fikcyjny i miały dążyć do "wyłudzenia" podatku VAT. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności zeznań M. P. i uznanie, że skarżąca nie posiadała pieniędzy na zakup towarów i usług, podczas gdy M. P. niejednokrotnie wspierała Spółkę własnymi środkami. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca faktycznie nie posiadała wystarczającej ilości środków do realizacji płatności za kwestionowane transakcje. Jednakże nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia M. P., jakoby zasilała budżet Spółki i realizowała jej płatności z własnych, prywatnych środków. Przesłuchiwana poprzestała bowiem na ustnych zapewnieniach, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów (np. wydruk z konta bankowego). Podobnie, brak jest uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie, że Spółka nie wystawiała dokumentów kasowych dla swoich kontrahentów. W tej kwestii wypowiedziała się przesłuchiwana M. P., która stwierdziła, że skarżąca nie generowała dokumentów KP i KW, a faktura była dowodem wypłaty. Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego w skardze naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez uznanie, że skarżąca miała świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła związane były z nadużyciem VAT. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika i w ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tj. nie wynika ono z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 1210/06; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Wskazać również należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa, wymaga zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że Spółka nie zachowała należytej staranności. Wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, na co wskazują bez wątpienia zgromadzone przez organy dowody, omówione szczegółowo w powyższej części uzasadnienia. Biorąc pod uwagę niesłuszność omówionych wyżej zarzutów, za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Autor skargi stanął na stanowisku, jakoby organ przeprowadził postępowanie mające udowodnić z góry powzięte przez niego założenie. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić. Organ zapewniał skarżącej możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, dokonał przesłuchania M. P. reprezentującej Spółkę. Sąd zaznacza, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego, który jest kompletny, spójny i logiczny, organ podatkowy wydał zgodne z prawem rozstrzygnięcia. Fakt, że Spółka nie zgadza się z poczynionymi ustaleniami, a wydane decyzje nie są zgodne z jego zapatrywaniami na przedmiot sprawy, nie oznacza, że organ działał w sposób niezgodny z prawem. Podkreślić trzeba, że kwestionując tezy i ustalenia organu podjęte w toku postępowania dowodowego, skarżąca nie przedstawiła dowodów (dokumentów, etc.) do ich podważenia, poprzestając głównie na słownej polemice i wskazywaniu, co organ mógł zrobić, by przyczyniło się to do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla Spółki. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).