I SA/Bk 20/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi [...] "M." - Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę [...] Urząd Skarbowy w B. wydał w dniu [...].08.2003 r. decyzję, w której określił wobec PHU "M." spółka z o.o. w Ł. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Według organu podatkowego w 2001 r. Spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony związany z wydatkami, które w świetle przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 2000 r. 54, poz. 654 ze zm.) nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 55 ze zm.) obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wydatki, z których podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego organ podatkowy uznał między innymi wydatki dotyczące dzierżawy, remontów, modernizacji i eksploatacji pomieszczeń w Ł. Według organu podatkowego nieruchomość, której właścicielem jest udziałowiec Spółki K. G. nie służyła w 2001 r. uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów. Przechowywane na terenie tej nieruchomości towary (meble i ich części) zostały kupione przez Spółkę przed 2000 r. W roku 2000 i następnym nie stanowiły przedmiotu sprzedaży. W latach 2000-2001 Spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu meblami. Nie stwierdzono ponadto, aby w 2001 r. dokonywano przyjęć towarów do magazynu w Ł. Organ podatkowy ustalił, iż w latach 2000-2001 pod adresem Ł. [...] zameldowany był K. G. wraz z żoną, a także J. i M. K. (córka i zięć K. G.). W okresie tym przedmiot dzierżawy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, a więc nie przyniósł Spółce żadnych przychodów. Organ podatkowy nie uznał również podatku naliczonego związanego z zakupem przez Spółkę "informacji handlowych" w firmie "I." z B. Odwołując się w tym zakresie do decyzji wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., organ nie uznał wyjaśnień K. G., iż informacje te w 2000 i 2001 r. przekazywane były dla firm z terenu byłego ZSRR, które importowały towary od spółki "M.". Według [...] Urzędu Skarbowego w B. wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż w 2000 r. i 2001 r. Spółka kupowała towary handlowe wyłącznie w "M." B. i "L." B. W okresie od 30.10.2000 r. (data wystawienia pierwszej faktury przez firmę "I." na rzecz PHU "M." Sp. z o.o.) do końca 2001 r., Spółka nie dokonała żadnego eksportu towarów. W zbiorze dokumentów Spółki brak jest jakichkolwiek dowodów umów lub innych dokumentów potwierdzających współpracę spółki "M." z firmami na terenie byłego ZSRR, w tym przekazywanie jakichkolwiek informacji handlowych. W wydanej decyzji zakwestionowano również podatek naliczony związany z innymi szczegółowo wymienionymi w niej wydatkami, które zdaniem organu podatkowego nie miały związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Dotyczyły one między innymi, usług rachunkowych, usług gastronomicznych, zakupu proszków i płynów do prania. Organ podatkowy ustalił ponadto, iż spółka "M." w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. zaniżyła podatek należny VAT o kwotę 64,67 zł, w związku z zawyżeniem w rejestrze sprzedaży wartości sprzedaży eksportowej. Organ stwierdził w tym zakresie rozbieżności między kwotami zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży VAT, a kwotami wynikającymi z dokumentów "zwrot VAT dla podróżnych". Stwierdzono także różnice między kwotami wynikającymi z podsumowań rejestru sprzedaży VAT, a kwotami wykazanymi deklaracjach VAT -7. W założonych deklaracjach VAT-7 Spółka nie wykazała jako sprzedaży zwolnionej prowizji uzyskiwanej z tytułu zwrotu VAT podróżnym. Zdaniem organu prowizje pobierane przy zwrocie podatku stanowiły wartość usług finansowych, które na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy) stanowią czynność zwolnioną od podatku, a zatem ich wartość powinna być wykazywana w deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż zwolniona. Od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości zawartą w niej argumentację. Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze, a po przystąpieniu do postępowania pełnomocnika Spółki w złożonym dodatkowo piśmie procesowym, zarzucono przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisów 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Postawione zarzuty dotyczyły nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków i w konsekwencji związanego z tym podatku naliczonego. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być interpretowany rozszerzająco i dowolnie. Nie można wyprowadzać z niego tezy, że każdy poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni, udokumentowany związek z przychodem. Poniesione przez Spółkę koszty zostały dokonane w celu osiągnięcia przychodu, a ich związek z tym przychodem nie musi być bezpośredni, a tym bardziej udokumentowany. Zdaniem strony skarżącej błędne ustalenia stanu faktycznego występują również w zakresie kosztów dzierżawy, remontu, modernizacji i eksploatacji pomieszczeń i gruntu w Ł. Organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności dowodowych, a z zgromadzonych dowodów wybiórczo i dowolnie wskazały na elementy potwierdzające z góry przyjęte założenie, iż koszty umowy dzierżawy nie są kosztami uzyskania przychodów. Pomieszczenia te były wykorzystywane przez prezesa Spółki (nie będącego pracownikiem), który korzystał z nich w powszechnie przyjęty sposób korzystania przez zarząd Spółki z siedziby (kontakty z kontrahentami, prowadzenie dokumentacji dotyczącej spółki, jej pracowników, przechowywanie dokumentów, itp.). O wykorzystywaniu przez podatnika przedmiotu dzierżawy świadczy także fakt, iż miejsce to stanowi siedzibę Spółki. Przedmiot dzierżawy był wykorzystywany również jako magazyn do składowania towarów będących własnością podatnika, jak również będących własnością klientów w okresie od zakupu do transportu za granicę. O wykorzystywaniu przedmiotu dzierżawy do działalności gospodarczej świadczą także dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania, z których wynika, iż w pomieszczeniach tych znajdowały się rzeczy będące własnością podatnika. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa związek z przychodami mają wszelkie wydatki, które służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Przechowywanie rzeczy zabezpiecza je przed zniszczeniem lub utratą, pozostaje zatem w związku z przychodami. Bezpodstawna jest także zdaniem skarżącej Spółki dokonana przez organy podatkowe ocena transakcji z firmą "I.". Niekwestionowana jest okoliczność fizycznego występowania tych informacji, kontrolujący osobiście sprawdzili ich występowanie oraz rodzaj. Kwestionowany jest jednak związek tych informacji z przychodami podatnika. Wątpliwości organów mogą wiązać się z brakiem zrozumienia specyficznej działalności podatnika oraz nie kompletnym zebraniem materiału dowodowego. Zakupione przez podatnika informacje od firmy "I." dotyczyły dwóch grup kontrahentów: polskich oraz zagranicznych (kraje byłego ZSRR). Wykaz firm polskich obejmował podmioty zajmujące się sprzedażą hurtową produktów, które posiadały towary będące w zainteresowaniu klientów podatnika ("podróżnych"). Konfrontacja cen między tymi podmiotami, a następnie przekazywanie tych informacji podmiotom, z którymi współpracował podatnik (hipermarketami) pozwalała na ustalanie cen i asortymentu na poziomie zadawalającym klientów ("podróżnych") podatnika. Efektem informacji uzyskanych od firmy "I." było zatem uzyskanie większej sprzedaży produktów, a tym samym zwiększenie przychodów podatnika. Druga grupa informacji uzyskanych od firmy "I." dotyczyła firm położonych na terytorium byłego ZSRR, które mogą być zainteresowane zakupem towarów za pośrednictwem podatnika. Kontakt z tymi firmami odbywał się za pośrednictwem W. W. W efekcie tych kontaktów kontrahenci określeni w bazie uzyskanej od firmy "I." kupowali towary za pośrednictwem podatnika, w efekcie zwiększając jego przychody W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zawarte w skardze zarzuty dotyczą w swej istocie dokonanej przez organy podatkowe na gruncie przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kwalifikacji poniesionych przez spółkę "M." wydatków pod kątem możliwości uznania ich jako koszt uzyskania przychodu. Prawną tego konsekwencją, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 55 ze zm.) jest pozbawienie Spółki prawa do obniżki podatku należnego o związany z tymi wydatkami podatek naliczony. Zagadnienie związku poniesionych przez Spółkę wydatków z kosztami uzyskania przychodów było przedmiotem wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...].11.2003 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Prawidłowości tego rozstrzygnięcia potwierdził z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2004 r., sygn. I SA/Bk 18/04, a argumenty stanowiące uzasadnienie dla wydania tego orzeczenia są w ocenie Sądu aktualne również w niniejszej sprawie. Stwierdzona przez organy podatkowe bezzasadność zaliczenia przez spółkę "M." szeregu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji bezzasadność obniżenia podatku należnego VAT o wynikający z nich podatek naliczony zasługuje na akceptację. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tejże ustawy. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (np. wyrok SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany OSNAPiUS, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.04.2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, opublikowany Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.05.1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97, opublikowany Lex nr 42025). Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku, nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). W orzecznictwie NSA niemal jednolicie przyjmuje się również, iż to podatnik powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku, jak też wykazać jego związek z przychodem (wyrok z dnia 03.02.1999 r., sygn. SA/Gd 82/97, opubl. LEX nr 38220; wyrok z dnia 20.11.1998 r., sygn. SA/Rz 406/98, opubl. LEX nr 37641;wyrok z dnia 24.05.2000 r., sygn. I SA/Ka 2121/98, opubl. LEX nr 43912; wyrok z dnia 06.04.2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, opubl. LEX nr 42449). Spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organu z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej. Nie można jednak nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. W niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły związek poniesionych przez Spółkę wydatków z kosztami uzyskania przychodów, a co za tym idzie możliwość obniżenia podatku należnego VAT o związany z tymi wydatkami podatek naliczony. Zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego związanego z wymienionymi w decyzji organu I instancji wydatkami. Słusznie organy podatkowe przyjęły, iż sam fakt zgłoszenia siedziby firmy "M." w Ł. nie może stanowić podstawy do zaliczenia ponoszonych na utrzymanie tej nieruchomości wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest w tym zakresie wykazanie, iż wynajmowany teren służył w 2001 roku prowadzonej przez Spółkę działalności, a przez to mógł mieć związek z uzyskiwanymi przez Spółkę w tym okresie przychodami. Postępowanie podatkowe wykazało natomiast, iż nieruchomość stanowiąca własność udziałowca i prezesa Spółki K. G. w rzeczywistości nie była w 2001 roku wykorzystywana do prowadzonej przez firmę "M." działalności gospodarczej. Organy wykazały, iż prowadzona przez Spółkę w 2001 r. jedynie działalność handlowa odbywała się w halach hipermarketów M. i L., zaś biuro Spółki prowadzone było w wynajmowanych pomieszczeniach przy ul. [...] w B. Organy szeroko przy tym uzasadniły brak związku z przychodami wydatków, które zostały poniesione na dzierżawę, eksploatację, remonty i modernizację budynków w Ł. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, iż wydatki te miały charakter wydatków osobistych (prywatnych) właściciela nieruchomości prezesa spółki "M." K. G. Sąd podziela również zawartą w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji argumentację dotyczącą nie uznania podatku naliczonego związanego z zakupem informacji handlowych, usług gastronomicznych także innych wydatków szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji. W wydanych rozstrzygnięciach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też przepisów art. 121, 122, 125, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, należycie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a swoje stanowisko szeroko w tym zakresie uzasadniły. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.