I SA/Bk 23/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę I. Stan faktyczny i prawny kontrolowanej sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 24 stycznia 2016 r. spółka S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła do P. Urzędu Skarbowego w B. deklarację korygującą VAT-7 za grudzień 2015r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 481.189 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. 2. W dniu 11 marca 2016 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 3. Następnie organ ten postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to zostało doręczone 22 marca 2016 r., tj. przed upływem terminu zwrotu podatku. Protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 15 czerwca 2018 r. W dniu 28 czerwca 2018 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które zostały rozpatrzone przez organ pismem z dnia 13 lipca 2018 r. 4. W związku z tym, iż ustalenia kontroli ujawniły nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. organ postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. (doręczonym 27 sierpnia 2018 r.) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 5. Postanowieniem z kolei z dnia [...] 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 29 października 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 14 września 2018 r. 6. Na to postanowienie Spółka złożyła w ustawowym terminie zażalenie zarzucając mu naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy wygasły podstawy dalszego przedłużania terminu zwrotu na skutek uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach których zwrot został wstrzymany. W ocenie Spółki organ nie był zatem uprawniony do dalszego przetrzymywania nadwyżki podatku oraz zobowiązany był do jej niezwłocznego zwrotu wraz z odsetkami. Powołując się na te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie podzielił argumentacji zażalenia i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Dyrektor w pierwszej kolejności przytoczył regulację art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniając, że organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Może to nastąpić, gdy spełnione są następujące przesłanki: (-) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; (-) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, bądź postępowania podatkowego; (-) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Następnie organ zauważył, że poza sporem pozostaje fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2015 r. został pierwotnie skutecznie przedłużony postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres. Postanowienie to zostało bowiem doręczone stronie przed upływem terminu do zwrotu podatku. Skarżone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018 r. jest natomiast drugim z kolei postanowieniem przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2015 r. W postanowieniu tym, jak i poprzednim organ wskazał z kolei okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku., czego zdaniem organu, nie podważył pełnomocnik Spółki. W tym stanie rzeczy organ I instancji prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Konkludując Dyrektor stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług skarżonym postanowieniem było skuteczne, albowiem z dniem zakończenia kontroli podatkowej, czyli z dniem doręczenia protokołu kontroli nie upłynął jeszcze termin przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT zgodnie z wydanym w toku kontroli postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. 8. Skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiodła Spółka zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo wcześniejszego wyekspirowania terminu przedłużenia, na skutek uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach których zwrot został wstrzymany. Tym samym po zakończeniu kontroli podatkowej organ nie był uprawniony do dalszego przetrzymywania nadwyżki podatku oraz zobowiązany był do jego niezwłocznego zwrotu wraz z odsetkami. Wskazując na powyższy zarzut pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Niniejsza sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; Nie ulega wątpliwości, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu o nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to zostało doręczone 22 marca 2016 r., tj. przed upływem terminu zwrotu podatku. Nie mniej jednak organ pierwszej instancji w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie podał konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. Określił jednak zakres czasowy jego obowiązywania, używając sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodzić się należy z organem, że w ówczesnym stanie prawnym z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynikał obowiązek podania konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika natomiast z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której NSA odpowiadając na przedstawione przez NSA w składzie zwykłym zagadnienie prawne stwierdził, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.". W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Przekładając powyższe na rozstrzyganą sprawę wskazać należy, że w I instancji postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA I FPS 2/16. Obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W cytowanej wyżej uchwale wskazano na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, omówiono również obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podniesiono też, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Powyższa wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14). Czynności podjęte przez organ pierwszej instancji w rozpatrywanej uwzględniały więc dotychczasową praktykę i jednolite orzecznictwo w tym zakresie. Zarzuty skargi w ww. zakresie są więc nie zasadne. 4. Organ I instancji, który przedłużył termin zwrotu VAT już po podjęciu ww. uchwały NSA słusznie zastosował się do wskazówek w niej zawartych uzupełniając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu poprzez dookreślenie terminu tego przedłużenia. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienia obu instancji są zgodne z prawem. Nie naruszają wskazanych w skardze przepisów prawa. Po pierwsze - celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia. Jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 5/02) oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07). W niniejszej sprawie wszczęto kontrolę podatkową. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przemysłowych i spożywczych na rzecz nabywców z siedzibą w C.. Towary nabywała od kontrahentów głównie krajowych. Kontrola podatkowa potwierdziła istnienie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT. Z tych powodów wszczęto więc wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za grudzień 2015 r. Organ wskazywał na konieczność przedłużenia terminu zwrotu VAT z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia transakcji i podejrzenia, że część faktur nie potwierdza rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu, zaszła zatem konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. W wyroku z 12 maja 2011 r. (C - 107/10), Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli. Po drugie – zdaniem Sądu, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać ścisłą datę przesunięcia tegoż terminu (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1347/17). W zaskarżonym postanowieniu wskazany został wyraźnie termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za grudzień 2015 r. – tj. "do dnia 29 października 2018 roku". Zdaniem Sądu, każdorazowo postanowienie, na mocy którego organ podatkowy dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika. Pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony (por. wyrok WSA w Szczecinie z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17). Po trzecie przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości oraz statusu podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności kontrolnych, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych we wskazanym przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 917/17). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że istnieje podejrzenie (prawdopodobieństwo) zaangażowania Strony w transakcje o charakterze karuzelowym. Po czwarte – zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymagania stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Opisano powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zatem istniały powody do przedłużenia terminu zwrotu. W sprawie wystąpiła konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego i potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich, do których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa poprzez dowolne uznanie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) poprzez zastosowanie jego dyspozycji w stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu, stwierdzić należy, że pomimo istnienia co do zasady uprawnienia do otrzymania zwrotu VAT, możliwa jest zgodnie z prawem sytuacja przedłużenia terminu zwrotu poza wskazane w ustawie okresy. Celem tej regulacji jest właśnie możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna ze stanem faktycznym (rzeczywistością). Regulacja ta ma służyć bowiem zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Weryfikacja zasadności zadeklarowanego zwrotu jest uprawnieniem organu, z którego może on korzystać w celu wykonywania obowiązków ustawowych. 5. Poza sporem pozostaje fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2015 r. został pierwotnie skutecznie przedłużony postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres. Postanowienie to zostało doręczone stronie przed upływem pierwotnego terminu do zwrotu podatku, które zostało zakreślone czasowo w sposób ogólny poprzez zwrot "do czasu zakończenia weryfikacji podatnika". Kontrola podatkowa skarżącej została zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu 15 czerwca 2018 r. (protokół wydano w dniu 28 maja 2018 r.). Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które zostały rozpatrzone przez organ pismem z dnia 13 lipca 2018 r. W związku z tym, iż ustalenia kontroli ujawniły nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. organ postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2018 r. (doręczonym 27 sierpnia 2018 r.) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Postanowienie z dnia 29 sierpnia 2018 r. było drugim z kolei postanowieniem przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2015 r. W postanowieniu tym, jak i poprzednim organ wskazał z kolei okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zostało ono wydane w trakcie trwania weryfikacji zobowiązania podatkowego w VAT skarżącej za grudzień 2015 r. W aktualnym dla sprawy stanie prawnym, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazywał, że organ: " może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Wyrażenie "lub" wskazuje na alternatywę łączną obu procedur tj. kontroli i postępowania a więc możliwość weryfikacji zwrotu w obu tych procedurach. W ten sposób rozumie wykładnię powyższego przepisu sąd i przywołuje tożsamą ocenę wyrażoną w komentarzu do art. 87 ustawy o VAT A. Bartosiewicza (LEX 2018), który wskazał, że: "Jeśli jednak bezpośrednio po czynnościach sprawdzających wdrożone zostanie postępowanie podatkowe dotyczące zasadności zwrotu, organ podatkowy może wydłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia tego postępowania". Dodać należy, że w ocenie Sądu zgromadzone w sprawie materiały wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki. Wskazały one, że ustalenia dokonane przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. dawały podstawę by sądzić, że posiadane przez podatnika faktury zakupu kremu czekoladowo-orzechowego N. oraz napoju energetycznego R. wystawione przez B. Sp. z o.o. Sp.k. oraz firmę M., mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Co oznaczało istnienie istotnych wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, a tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiło o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Podniesione przez Spółkę zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. Sąd nie zgodził się z pełnomocnikiem Spółki, że z dniem zakończenia kontroli podatkowej upłynął termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku VAT zgodnie z wydanym w toku kontroli postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r. Podkreślić należy, iż pomimo zakończenia kontroli podatkowej, weryfikacja tego rozliczenia nie została zakończona, z uwagi bowiem na ujawnione przez kontrolę nieprawidłowości (i brak złożenia przez Spółkę korekty deklaracji uwzględniającej te nieprawidłowości) konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego (które nastąpiło w terminie wynikającym z art. 165b § 1 o.p.). Weryfikacja rozliczenia spółki trwała więc dalej w formie postępowania podatkowego. 6. Reasumując Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż orzeczenie to nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.