I SA/Bk 249/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi D. K. [...] w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. oddala skargę.- Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. nr [...], wydaną w sprawie rozliczenia Panu D. K.- prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "A." w C. (dalej jako: "skarżący") - podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. Wymienione rozstrzygnięcie podjęte zostały w następujących okolicznościach faktycznych. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez M. [...] SP. Z O.O., MA. [...] SP. Z O.O., S. [...] SP. Z O.O., P. [...] P. B. oraz S. [...] M. Ż. z siedzibą w Ł. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane w określonym na wstępie okresie. Decyzją z dnia z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. nr [...] Wyrokiem z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 48/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy: M. [...] SP. Z O.O., MA. [...] SP. Z O.O., S. [...] SP. Z O.O., P. [...] P. B. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych określonych tymi dokumentami. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, czy transakcje sprzedaży złomu potwierdzane fakturami wystawionymi przez M. Ż. na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, z dotychczas przeprowadzonych dowodów nie można jednoznacznie wnioskować, że M. Ż. nie dysponował towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia, który sprzedawał następnie skarżącemu. Sąd wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Ż., na okoliczność wystawianych przez niego spornych faktur VAT, dostaw złomu na rzecz firmy A. oraz zakresu wykorzystywanych samochodów przez firmę M. Ż. Zdaniem Sądu, organy nie powinny poprzestać jedynie na ustaleniu właścicieli pojazdów, którymi skarżący woził towar, ale również przesłuchać ich właścicieli na okoliczność dowozu złomu do C. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w B., przekazał akta sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłuchał w charakterze świadków M. Ż., M. R. oraz A. W. W zaskarżonej do Sądu decyzji z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. potwierdził, że czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 lipca 2012 r., skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływanej w skrócie "o.p." oraz na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 (dalej: "u.p.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z oświadczeń W. D. i T. Ł. na okoliczność, iż transakcje skarżącego mają charakter rzeczywistych transakcji zakupu złomu, a dodatkowo, że zeznania złożone przez wskazane osoby w toku postępowania przygotowawczego, były złożone pod presją służb przeprowadzających przesłuchanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: (1) nie zastosowanie art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego i wadliwym zastosowaniu przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego; (2) naruszenie art. 122 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; (3) naruszenie art. 123 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji przez organ II instancji oraz przez wydanie postanowienia oddalającego wnioski dowodowe skarżącego w dniu wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, czym organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; (4) naruszenie art. 180 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie postanowieniem z dnia [...].06.2012 r. (doręczonym 20.06.2012 r.) wniosków dowodowych z dnia 15.09.2009 r. i 17.09.2009 r. oraz z dnia 17.05.2012 r., 22.05.2012 r. i 24.05.2012 r.; (5) błędną wykładnie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, wskutek nie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; (6) niezastosowanie art. 188 i art. 190 o.p., poprzez nie uwzględnienie żądania skarżącego o ponowienie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy posłużenie się w postępowaniu podatkowym protokołami przesłuchań z postępowania karnego w istotny sposób wpłynęło na ocenę stanu faktycznego, a co za tym idzie na wynik sprawy, a także uprawnienia strony określone w art. 190 § 1 i § 2 o.p.; (7) błędne zastosowanie art. 191 o.p., poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę przed wydaniem decyzji, a tym samym nie całościowe zebranie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wadliwej i niezupełnej oceny zebranego materiału dowodowego. Skarżący w uzasadnieniu obszernej skargi w szczególności zarzucał organom podatkowym, że kontrolując kwestię prawdziwości transakcji w zakresie obrotu złomem, do jednego worka wrzuciły rzetelne firmy i przedsiębiorców dokonujących fikcyjnych transakcji. Jeżeli organy podatkowe nabierały podejrzeń chociażby wobec jednego ogniwa w łańcuszku transakcji, to – podkreślał skarżący, podważały prawo do odliczenia podatku przez końcowego odbiorcę. Tymczasem w prawie unijnym zauważa się, że żadna firma nie ma możliwości stwierdzenia, czy jego dostawca jest uczciwy. Uznaje się, że jeżeli do oszustwa dojdzie na początku łańcucha, jest to dla potencjalnego końcowego odbiorcy niemożliwe do wykrycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie jest konsekwencją zakwestionowania przez organy skarbowe prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez M.[...] SP. Z O.O., MA. [...] SP. Z O.O., S. [...] SP. Z O.O., P. [...] P. B. oraz S. [...] M. Ż. z siedzibą w Ł. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane w określonym na wstępie okresie. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności fakt, że sprawa rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. była już przedmiotem wyroku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 48/10. Wówczas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia z [...] grudnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. nr [...]. Sąd podzielił co prawda stanowisko organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy: M. [...] SP.Z O.O., MA. [...] SP.Z O.O., S. [...] SP. Z O.O., P. [...] P. B. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych określonych tymi dokumentami. Jednak w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostawiał wątpliwości, czy transakcje sprzedaży złomu potwierdzane fakturami wystawionymi przez M. Ż. na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, z dotychczas przeprowadzonych dowodów nie można było jednoznacznie wnioskować, że M. Ż. nie dysponował towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia, który sprzedawał następnie skarżącemu. Sąd wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Ż., na okoliczność wystawianych przez niego spornych faktur VAT, dostaw złomu na rzecz firmy A. oraz zakresu wykorzystywanych samochodów przez firmę M. Ż. Zdaniem Sądu, organy nie powinny poprzestać jedynie na ustaleniu właścicieli pojazdów, którymi skarżący woził towar, ale również przesłuchać ich właścicieli na okoliczność dowozu złomu do C. Z analizy akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając ponownie decyzję w dniu [...] czerwca 2012 r. nr [...], nie naruszyły art. 153 u.p.p.s.a. Organ ten bowiem w szczególności zastosował się do dokonanej przez Sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z zawartymi w tymże orzeczeniu wytycznymi. W odniesieniu do transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Ż., orzekający w tej sprawie Sąd podziela ustalenia organu o niedysponowaniu przez niego taką ilością złomu, która mogłaby być przedmiotem obrotu ze skarżącym w skali wynikającej z kwestionowanych faktur. Trafność tych ustaleń potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dowody przeprowadzone po wyeliminowaniu z obrotu prawnego poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Realizując zalecenia zawarte w wyroku z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 48/10, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia materiałów i dowodów. Efektem tego było przesłuchanie w charakterze świadka M. Ż. oraz szeregu innych osób (A. W., M. R.). Tak zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie, której rezultat wskazuje na trafność wyciągniętych wniosków. Przede wszystkim nie potwierdziły się twierdzenia M. Ż., że złom sprzedany na rzecz firmy skarżącego pochodził z transakcji zawartych z okolicznymi rolnikami. Niewiarygodnym okazało się również pochodzenie złomu w tak znacznych ilościach z transakcji przeprowadzonych przez M. Ż. z rolnikami. Analiza zeznań rolników wskazuje, że co prawda sprzedawali na jego rzecz złom, lecz były to ilości niewielkie i co należy podkreślić złomu stalowego. Powyższe utwierdza w przekonaniu, że dołączone do akt oświadczenia rolników, nie są wiarygodnym dowodem wskazującym na rzeczywiste rozmiary transakcji przeprowadzonych przez M. Ż. z rolnikami. W powiązaniu z innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków wskazujących na sporadyczne pojawianie się złomu na placu należącym do M. Ż. oraz wypunktowanych przez organ okolicznościami funkcjonowania jego firmy (np. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu - stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego), organ prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. W ocenie Sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna, a ich ocena nie jest dowolna. W sprawie jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Zgodnie z art. 181 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też, pozyskane od organów ścigania dokumenty oraz protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645; wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. I GSK 1132/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organy przesłuchały M. Ż. oraz innych świadków - głównie mieszkańców miejscowości, w której tenże prowadzić miał działalność gospodarczą. Ponadto skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią zeznań świadków włączonych do akt postępowania. Kolejne wnioski dowodowe na okoliczność transakcji z M. Ż. dotyczyły okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami, bądź niemających związku ze sprawą (wnioskowanie o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących firmy, od których w kontrolowanym okresie skarżący nie nabywał złomu). Do wszystkich wniosków dowodowych organ odniósł się szczegółowo w postanowieniu z [...] czerwca 2012 r., a ich nieuwzględnienie znajduje oparcie w art. 188 o.p. Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 o.p. W rozpatrywanej sprawie dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych na jego rzecz przez firmę M. Ż. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z oświadczeń W. D. i T. Ł. na okoliczność, iż transakcje skarżącego mają charakter rzeczywistych transakcji zakupu złomu, a dodatkowo, że zeznania złożone przez wskazane osoby w toku postępowania przygotowawczego, były złożone pod presją służb przeprowadzających przesłuchanie, Sąd pragnie ponownie przypomnieć, że w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 48/10 jednoznacznie stwierdził, że w odniesieniu do faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy MA. [...] oraz S. [...], materiał dowodowy pozwalał organom skarbowym na postawienie tezy, że dokumentują one zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd ten zaznaczył, że działalność tych firm była fikcyjna, a wystawione przez nie faktury VAT, w tym na rzecz firmy skarżącego, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu we wskazanym zakresie powoduje, że przedmiotem badania w tej sprawie nie mogły stać się - nadal kwestionowane przez skarżącego - okoliczności związane fakturami VAT wystawionymi przez dwa wyżej wymienione podmioty gospodarcze. W celu wykazania naruszenia prawa w tym względzie strona mogła skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi kasacyjnej od powyższego wyroku WSA, czego jednak nie uczyniła. W ocenie Sądu brak było również podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sposobu prowadzenia działalności w postaci obwoźnego skupu złomu. Jedynym przepisem pozwalającym na przeprowadzenie przez sąd administracyjny postępowania dowodowego jest art. 106 ust. 3 u.p.p.s.a., który dotyczy jedynie dowodów uzupełniających z dokumentów. Takim dowodem z pewnością nie jest dowód z opinii biegłego, a zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie istnienie możliwość przeprowadzania, z urzędu lub na wniosek, dowodów z opinii biegłych. Ustosunkowując się do powoływanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE należy podkreślić, że podatnikowi przysługuje fundamentalne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Znajduje ono jednak ograniczenie, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (zob. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług). Chcąc podważyć na podstawie tej regulacji prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji. Okoliczności te zostały w tej sprawie w wystarczający sposób dowiedzione przez organy. Prawo wspólnotowe UE daje możliwość odliczenia podatku VAT z uwagi na sytuacje wynikające z działalności nieuczciwych kontrahentów, ale wówczas gdy podatnik dochował należytej staranności przy jego wyborze (nie wiedział i nie mógł wiedzieć co do nieuczciwości swoich kontrahentów). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy właściwie oceniły, że do dokonania zakwestionowanych transakcji w ogóle nie doszło. W takim przypadku nie zasadnym jest rozważanie w ogóle kwestii staranności, czy braku staranności przy wyborze kontrahenta przez skarżącego (zob. wyroki NSA: z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I FSK 589/10 i z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09.). Nie stwierdzając naruszania prawa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.