I SA/Bk 250/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi D. K. Firma Usługowo-Handlowa "A" w C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. nr [...], w której dokonano D. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A" w C. (dalej również jako skarżący), rozliczenia podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2007 r. Wymienione rozstrzygnięcie podjęte zostały w następujących okolicznościach faktycznych. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy M. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W. oraz Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż. z siedzibą w Ł. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawiające jej podmioty nie sprzedawały złomu skarżącemu. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Wyrokiem z 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 49/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez spółki M. i S. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych określonych tymi dokumentami. Takiej pewności Sąd nie podzielił natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Ż. Zdaniem Sądu, z dotychczas przeprowadzonych dowodów nie można jednoznacznie wnioskować, że nie dysponował on towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia, który sprzedawał następnie skarżącemu. Sąd wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Ż. na okoliczność wystawianych przez niego faktur sprzedaży złomu oraz jego dostawy na rzecz skarżącego. Wyrokiem z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 82/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej przekazał akta sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał w charakterze świadków M. Ż., M. R., A. W., J. R., M. J. W., A. J. oraz wskazanych przez D. K. rolników, którzy w 2007 r. rzekomo sprzedawali złom na rzecz M. Ż., tj. K. W., I.T., A. B., J. K., K. Z., W. K., A. J. J., W. J. G., R. T., J. K., A. B., W. T. oraz M. M. W zaskarżonej do Sądu decyzji z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Odnośnie transakcji nabycia przez skarżącego złomu od spółki M., organ odwołał się do zeznań jej prezesa W. D. oraz M. M., z których wynika, że spółka ta nigdy nie nabywała, ani nie sprzedawał żadnego złomu, a w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej wynajęła magazyn w S. Dodatkowo organ wskazał, że M. posiadała faktury nabycia złomu metali kolorowych od S. sp. z o.o., a z zeznań udziałowca tej spółki wynika, że od chwili utworzenia spółki nie wykonywał on żadnych transakcji związanych z zakupem i sprzedażą złomu. Otrzymywał natomiast od swojego znajomego faktury dokumentujące rzekomy zakup złomu od firmy B. Następnie były wypisywane faktury dla M. W związku z powyższym organ uznał, że schemat działalności spółki M. polegał wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dotyczących obrotu złomem, którego w rzeczywistości spółka ta nie zakupiła, a więc nie mogła przenieść jego własności na kolejnych odbiorców, w tym na skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają również wątpliwości, co do fikcyjności transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółkę S. Przeprowadzone czynności dowodowe ujawniły, bowiem że złom widniejący na zakwestionowanych fakturach pochodził od firm M. oraz M. T. J., które to podmioty trudniły się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Organ odwołał się do zeznań T. J., który przyznał, iż w okresie od 2 sierpnia 2006 r. do 27 lipca 2007 r. wystawił na rzecz spółki S. 72 faktury sprzedaży złomu poświadczające nieistniejące transakcje. Zeznał też, iż nikogo nie zatrudniał w swojej firmie, nie miał żadnych samochodów ciężarowych oraz faktycznie nigdy nie organizował transportu złomu. Zdaniem organu spółka S. nie dysponowała więc towarem, który widniał na fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz jej kontrahentów, w tym skarżącego. Organ nadmienił przy tym, że kontrola przeprowadzona u dostawców złomu do M. (tj. G. D. i J. R.) ujawniła, że prowadzili oni fikcyjną działalność w zakresie obrotu złomem. Organ zwrócił też uwagę, że dla uwiarygodnienia zwartych transakcji sprzedaży złomu wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Schemat przepływu środków pieniężnych pomiędzy firmami dokonującymi fikcyjnego obrotu złomem opisali W. D., M. M., T. J., P. B. oraz L. W. Pieniądze, które wpływały na konto firmowe przelewane były na konta osobiste (aby nie płacić prowizji), a następnie z kont osobistych wypłacana była gotówka w placówkach banku. Organ odwoławczy nie dał wiary przedłożonym przez skarżącego 22 maja 2012 r. oświadczeniom W. D. i T. Ł. wskazującym, że w 2007 r. sprzedawali złom na rzecz firmy skarżącego. Są one bowiem sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zeznaniami złożonymi przez te osoby w Prokuraturze Okręgowej W. Z kolei oświadczenia M. M. i T. J. odnośnie dostaw do firmy A. nie mają związku ze sprawą, gdyż w okresie od stycznia do lipca 2007 r. podmioty te nie były kontrahentami skarżącego. Z kolei oceniając transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmę Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu - M. Ż., organ odwoławczy zauważył, iż złom ten został przefakturowany z faktur wystawionych przez nieistniejące firmy S. L. D. i T. M. C. L. D. i M. C., będący głównymi dostawcami złomu do firmy M. Ż., nie prowadzili bowiem w 2007 r. działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, iż zapisy w funkcji podpisu "L. D." i "M. C." na fakturach wystawionych przez firmę S. i T. na rzecz M. Ż. nie zostały nakreślone przez te osoby. W związku z powyższym organ uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz M. Ż. przez ww. firmy dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Innymi słowy dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. Organ odwołał się ponadto do zeznań mieszkańców wsi Ł. - A. J., A. J. i Z. K., z których wynika, że na placu M. Ż. złom pojawiał się sporadycznie, a jeżeli już to w niewielkich ilościach. Fakt, że w miejscu prowadzenia przez M. Ż. działalności gospodarczej nie było złomu potwierdził również A. W. oraz funkcjonariusze z Komendy Powiatowej Policji w Z. - M. W. i J. R., którzy prowadząc śledztwo w sprawie kradzieży linii napowietrznych sprawdzali posesję M. Ż. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na okoliczności funkcjonowania firmy M. Ż., tj. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu (stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego do samochodu ROBUR, tj. w maju 2007 - 49,22 litrów i w czerwcu 2007 r. - 49,99 litrów). Odnosząc się do zeznań M. Ż. z [...] kwietnia 2012 r. i złożonych przez niego oświadczeń organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza fakt dostarczenia przez niego na rzecz skarżącego w okresie od stycznia do lipca 2007 r. jedynie 871 kg złomu. Dotyczy to dostawy od PHU M. i PW Z. udokumentowanej fakturą Nr [...] z [...] czerwca 2007 r. Ustalono, że były to jedyne transakcje zakupu złomu przez M. Ż., jakie faktycznie miały miejsce w okresie od stycznia do lipca 2007 r. M. Ż. nie mógł więc sprzedać w tym okresie na rzecz skarżącego złomu w ilości wynikającej ze spornych faktur VAT (58.201 kg), gdyż po prostu nie dysponował taką ilością towaru. Za nieprawdopodobne organ uznał, że złom w takiej ilości został nabyty od okolicznych rolników. Z ich zeznań złożonych w postępowaniu uzupełniającym wynika, że sprzedali na rzecz M. Ż wyłącznie niewielką ilość złomu stalowego (stare maszyny rolnicze, blachy, błotniki, maski od samochodów). Tymczasem przedmiotem faktur wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2007 r. na rzecz firmy A. był złom metali nieżelaznych (m.in. aluminium, miedzi, mosiądzu) w ilości 59.092 kg (z czego faktycznie dostarczono 871 kg). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy czyni niewiarygodnymi oświadczenia T. K. i Z. G., że M. Ż. w latach 2005-2007 trudnił się handlem złomem. Z kolei bez wpływu na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostaje oświadczenie M. Z., że w 2007 r. sprzedał złom na rzecz M. Ż., gdyż po pierwsze przedmiotem faktur wystawionych przez M. Ż. na rzecz A. był złom metali nieżelaznych a nie złom stalowy. Po drugie, z zakwestionowanych faktur VAT wynika, że M. Ż. dostarczył do C. 201 kg złom, a M. Ż. nabył od M. Z. zaledwie 3000 kg. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 lipca 2012 r., uzupełnionej pismem procesowym z 3 października 2012 r., skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływanej w skrócie "o.p." oraz art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 (dalej: "u.p.p.s.a."), W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie jest konsekwencją zakwestionowania przez organy prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmy M. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W. oraz Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż. z siedzibą w Ł. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności, że sprawa rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. była już przedmiotem orzekania przed sądami administracyjnymi. Wyrokiem z 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 49/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2007 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 82/11, oddalił skargę kasacyjną organu od tego wyroku. Zgodnie z art. 170 u.p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, LEX 2011). Jako, że część zarzutów skargi odnosi się do kwestii, która została już prawomocnie przesądzona w wymienionych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, nie mogą one zatem odnieść zamierzonego przez autora skargi skutku. Dotyczy to próby dalszego kwestionowania stanowiska organów w zakresie faktur zakupu złomu wystawionych na rzecz skarżącego przez firmy M. oraz S. Przede wszystkim chodzi tu o zarzuty dotyczące oparcia stanowiska na zeznaniach M. M. - inicjatora i finansującego powstanie spółki M.- złożonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organy ścigania. Skarżący powołuje się przy tym na szereg nowych dowodów w postaci m.in. oświadczeń T. Ł., T. J., W. D., mających potwierdzać dostawy złomu do firmy skarżącego. Strona wnosiła również o przeprowadzenie dowodu zeznań świadków na okoliczność dostaw złomu od M. oraz S. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 49/10 jednoznacznie stwierdził, że w odniesieniu do faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy M. oraz S., materiał dowodowy pozwalał organom skarbowym na postawienie tezy, że dokumentują one zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd ten zaznaczył, że działalność tych firm była fikcyjna, a wystawione przez nie faktury VAT, w tym na rzecz firmy skarżącego, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu we wskazanym zakresie powoduje, że przedmiotem badania w tej sprawie nie mogły stać się - nadal kwestionowane przez skarżącego - okoliczności związane fakturami VAT wystawionymi przez dwa wyżej wymienione podmioty gospodarcze. W celu wykazania naruszenia prawa w tym względzie strona mogła skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi kasacyjnej od powyższego wyroku WSA, czego jednak nie uczyniła. W odniesieniu do transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Ż., orzekający w tej sprawie Sąd podziela ustalenia organu o niedysponowaniu przez niego taką ilością złomu, która mogłaby być przedmiotem obrotu ze skarżącym w skali wynikającej z kwestionowanych faktur (58.201 kg). Po ponownym rozpatrzeniu tej sprawy organ uznał za udowodnioną jedynie dostawę 871 kg złomu. Trafność tych ustaleń potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dowody przeprowadzone po wyeliminowaniu z obrotu prawnego poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Otóż w przywołanym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 49/10 Sąd poddał w wątpliwość wnioskowanie poparte naówczas przeprowadzonymi dowodami, że M. Ż. nie dysponował towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia, który sprzedawał następnie skarżącemu. Sąd ten wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Ż. Realizując zalecenia zawarte w tym wyroku organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia materiałów i dowodów. Efektem tego było przesłuchanie w charakterze świadka M. Ż. oraz szeregu innych osób. Tak zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie, której rezultat wskazuje na trafność wyciągniętych wniosków. Przede wszystkim nie potwierdziły się twierdzenia M. Ż., że złom sprzedany na rzecz firmy skarżącego pochodził z transakcji zawartych ze S. i T. oraz z transakcji z okolicznymi rolnikami. W sposób nie budzący wątpliwości ustalono bowiem, że właściciele S. (L. D.) i T. (M. C.) nie prowadzili w 2007 r. działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, co wynika z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B., podpisy na fakturach wystawionych przez te firmy nie zostały nakreślone przez L. D. i M. C. W konsekwencji organ słusznie przyjął, że faktury VAT wystawione przez na rzecz M. Ż. przez ww. firmy dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Niewiarygodnym okazało się również pochodzenie złomu w tak znacznych ilościach z transakcji przeprowadzonych przez M. Ż. z rolnikami. Analiza zeznań rolników wskazuje, że co prawda sprzedawali na jego rzecz złom, lecz były to ilości niewielkie i co należy podkreślić złomu stalowego, podczas gdy przedmiotem kwestionowanych w sprawie faktur był złom metali nieżelaznych. Ponadto zeznania niektórych świadków wskazują na proceder sporządzania oświadczeń mających w zamiarze M. Ż. potwierdzać dysponowanie przez niego odpowiednią ilością złomu, ale zawierających w istocie nieprawdziwe dane, co do ilości towaru nabytego. Świadkowie wskazywali np., że nie zapoznawali się z treścią oświadczenia i podpisywali je tam, gdzie wskazał M. Ż. (świadek R. T.), bądź podpisywali je, potwierdzając faktyczną ilość nabytego od niego złomu, a M. Ż. bez ich wiedzy dopisywał większą ilość tego towaru (świadek K. W.). Powyższe utwierdza w przekonaniu, że dołączone do akt oświadczenia rolników nie są wiarygodnym dowodem wskazującym na rzeczywiste rozmiary transakcji przeprowadzonych przez M. Ż. z rolnikami. W powiązaniu z innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków wskazujących na sporadyczne pojawianie się złomu na placu należącym do M. Ż. oraz wypunktowanych przez organ okolicznościami funkcjonowania firmy M. Ż. (np. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu - stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego, organ prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna, a ich ocena nie jest dowolna. W sprawie jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Zgodnie z art. 181 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też pozyskane od organów ścigania dokumenty oraz protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645; wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. I GSK 1132/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organy przesłuchały M. Ż. oraz innych świadków - głównie mieszkańców miejscowości, w której tenże prowadzić miał działalność gospodarczą. Ponadto skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią zeznań świadków włączonych do akt postępowania. Kolejne wnioski dowodowe na okoliczność transakcji z M. Ż. dotyczyły okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami, bądź niemających związku ze sprawą (wnioskowanie o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących firmy, od których w kontrolowanym okresie skarżący nie nabywał złomu). Do wszystkich wniosków dowodowych organ odniósł się szczegółowo w postanowieniu z 18 czerwca 2012 r., a ich nieuwzględnienie znajduje oparcie w art. 188 o.p. Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 o.p. W rozpatrywanej sprawie dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych na jego rzecz przez M., S. oraz firmę M. Ż. Organ nie mógł naruszyć art. 106 § 3 u.p.p.s.a. ponieważ adresatem tego przepisu jest sąd administracyjny. Podatnikowi przysługuje fundamentalne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Znajduje ono jednak ograniczenie, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (zob. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług). Chcąc podważyć na podstawie tej regulacji prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji. Okoliczności te zostały w tej sprawie w wystarczający sposób dowiedzione. Nie stwierdzając naruszania prawa Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.