I SA/Bk 251/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2016 rok oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem złożonym w dniu [...] sierpnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. J. S. zwrócił się z prośbą o umorzenie zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2016 r. w wysokości 125 zł. W uzasadnieniu podniósł, że nie ma możliwości uregulowania zadłużenia wobec urzędu, ponieważ znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, jest ciężko chory i posiada pierwszą grupę inwalidzką. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2018 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2016 r. w kwocie 125 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16 zł. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nr [...] z dnia [...] września 2018 r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. jako właściwemu organowi pierwszej instancji. 4. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., który jest właściwym organem do wykonywania zadań z zakresu akcyzy dla powiatu s., po rozpatrzeniu ww. wniosku, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] odmówił umorzenia ww. zaległości wraz z odsetkami. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] lutego 2019 r., J. S. zaskarżył ww. decyzję oraz wniósł o zwrot niesłusznie pobranej kwoty. W uzasadnieniu podał, że zaskarżona decyzja jest dla niego bardzo krzywdząca. 6. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nr [...] DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. DIAS omówił szeroko sytuację materialną i zdrowotną skarżącego i podkreślił, że decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Jego zdaniem uwzględnienie wniosku stanowiłoby przerzucenie na Skarb Państwa odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania. Tym bardziej, że zaległość ta została zaspokojone w trybie egzekucyjnym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi każdemu podatnikowi, który złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacją ekonomiczną czy też majątkową. 7. J. S. wywiódł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej przychylne rozpatrzenie. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został naliczony bezpodstawnie oraz, że rozprawa sądowa w tym zakresie się już odbyła, a za ten sam czyn dwa razy się nie karze. 8. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, oraz wnosząc o jej oddalenie, ewentualnie o jej odrzucenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 poz. 2017) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżona decyzja wydana została w warunkach uznania administracyjnego. Brak jest jednak podstaw, aby uznać, że w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane, granice działania organu w warunkach uznania administracyjnego zostały przekroczone. Należy podkreślić, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 830/00). Piśmiennictwo wskazuje, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki w: Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). 2. Zgodnie z dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900, dalej: o.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w art. 67a § 1 pkt 3 materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami określonymi w ustawie (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa–Poznań 1996, s. 270–271). Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 o.p. Negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Kontrola sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się jedynie do ustalenia prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 184/11, LEX nr 990492). Uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z 11.09.2015 r., II FSK 1821/13; z 15.07.2008 r., II FSK 660/07; z 10.01.2012 r., II FSK 671/11; z 14.01.2011 r., I OSK 1496/10, CBOSA). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3824/14, CBOSA). Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z 5.09.2018 r., II FSK 3325/15, LEX nr 2554520). Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. Dauter Bogusław. Art. 67(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019.). "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok NSA w Szczecinie z 22.04.1999 r., SA/Sz 850/98). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 181/99, LEX nr 42901). Z powyższego wynika, że decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a o.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. 3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, opierając się w istotnym dla sprawy zakresie także na oświadczeniach strony i na pozostałych zgromadzonych dowodach. W oparciu o powyższe ustaliły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości i w ramach uznania administracyjnego - odmówiły umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2016 r. Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz w ramach swojego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy i oceny. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające toczyło się zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadano sytuację materialną skarżącego oraz poddano ocenie wszelkie powoływane przez niego argumenty i dowody (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Ocenie tej, zdaniem sądu, nie można zarzucić dowolności, gdyż przedstawione przez organy argumenty i wnioski wyciągnięte z poczynionych ustaleń odpowiadają regułom logiki i doświadczeniu życiowemu, co odpowiada dyrektywie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. W toku postepowania organy ustaliły, że sporne zobowiązanie powstało w wyniku decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2016 r. w wysokości 125 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, na podstawie ww. decyzji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] lipca 2018 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] celem dochodzenia ww. należności pieniężnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny na podstawie tego tytułu wykonawczego, zawiadomieniem Nr [...] Nr [...] z dnia [...] lipca2018 r. dokonał zajęcia świadczenia skarżącego z tytułu zaopatrzenia emerytalnego i zabezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojona została należność główna w wysokości 125 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 17,80 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 7 zł. Analizując sytuację finansową podatnika ustalono że skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Źródłem utrzymania jest świadczenie emerytalne w wysokości 1093,64 zł netto miesięcznie (potwierdzone pokwitowaniem wypłaty za sierpień 2018 r.), dodatkowym dochodem było jednofazowe świadczenie wypłacone przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w D. w kwocie 500 zł (dopłata do światła). Zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia [...] sierpnia 2018 r. wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie wynoszą miesięcznie: gaz 100 zł, woda i kanalizacja 140 zł, wywóz nieczystości 180 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie 840 zł, wydatki na wyżywienie 400 zł. Skarżący jest właścicielem domu jednorodzinnego o pow. 80 m2 położonego w miejscowości G., gmina D. Nie posiada majątku ruchomego, środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz w gotówce, lokat bankowych, papierów wartościowych, polis ubezpieczeniowych, udziałów w spółkach, akcji, obligacji, certyfikatów i jednostek inwestycyjnych, wartościowego sprzętu RTV i AGD oraz innego majątku. Nie posiada również innych zobowiązań i zaległości względem innych instytucji, udzielonych pożyczek oraz spłacanych kredytów, nie występuje w bazie CZM jako strona czynności, nie posiada zaległości podatkowych, nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne oraz nie posiada nieruchomości innych niż ww. dom. Ponadto organy ustaliły, że skarżący nie otrzymał deklaracji PIT-11, a rozliczenia dochodów za ww. lata dokonał organ rentowy poprzez złożenie PIT-40. Zgodnie z PIT-40 dochód skarżącego kształtował się następująco: za 2015 r. - 11.709,36 zł, za 2016 r. - 11.848,26 zł, a za 2017 r. -11.976,94 zł. Wobec powyższego, a przede wszystkim ze względu na stałe, cykliczne źródło utrzymania, posiadany dom, wywiązywanie się ze zobowiązań cywilnoprawnych, wysokość ponoszonych wydatków, sposób gospodarowania majątkiem oraz źródło powstania zobowiązania podatkowego, sąd podziela stanowisko organów, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające umorzenie spornych zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Nie zaistniała bowiem ani przesłanka "ważnego interesu podatnika", ani przesłanka "interesu publicznego". Podkreślić należy przy tym, że w jednolitym dla wszystkich sposobie i terminie płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wynika równowaga interesu indywidualnego i publicznego, a granicą ochrony słusznych interesów jednostki jest dobro ogółu. Tym samym w interesie publicznym leży, aby należności stanowiące dochód jednostek samorządowych regulowane były w sposób terminowy i sumienny. Należy więc stwierdzić, iż nie zaszła także przesłanka interesu publicznego dla umorzenia zaległości podatkowej. Wskazać należy, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA w Gdańsku z dnia 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, POP 1994/1, poz. 7). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 80/04, LEX nr 230795, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy i z faktu, że jakiś podmiot uzyskał umorzenie podatku, wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi. Jednakże umorzenie zaległości podatkowych jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Dlatego szczególnie istotne jest prawidłowe stosowanie prawnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych (zob. Dauter Bogusław. Art. 67(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2019.). W realiach niniejszej sprawy, zdaniem sądu, przyjęta przez organy podatkowe ocena i zaprezentowana na jej wsparcie argumentacja nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wskazane we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej okoliczności nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, którego identyfikacja znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazania wymaga, że – jak wynika z opisanych powyżej ustaleń organów –podejmowały one wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Ustalając sytuację majątkową, organ I instancji uwzględnił przede wszystkim złożone przez skarżącego oświadczenie o stanie majątkowym z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz dane będące w dyspozycji organu. Obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy nie oznacza jednak obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów tak długo, aż znajdą okoliczności i dowody świadczące na korzyść skarżącego. Zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podatku akcyzowego, który jest rodzajem selektywnego, jednofazowego podatku pośredniego i stanowi integralną część ceny wyrobu akcyzowego w dużej mierze są wynikiem działania skarżącego i podjętych przez niego decyzji. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przedmiotowa należność została już zaspokojona w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych, a zatem kwota ta pozostawała w zakresie możliwości płatniczych skarżącego. Odnosząc się natomiast do treści skargi, w której skarżący podniósł, że nie można karać dwa razy za ten sam czyn, wskazać należy, że wyrok Sądu Rejonowego, na który powołuje się w złożonym odwołaniu, nie jest przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu w zakresie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. 4. Reasumując - organy podatkowe miały wszelkie podstawy by odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, a decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwań skarżącego nie stanowi podstawy do uchylenia takiego rozstrzygnięcia ani w żadnym razie nie może stanowić o jego wadliwości. Końcowo wskazać należy, że nic nie stoi na przeszkodzie złożeniu przez podatnika ponownego wniosku o zastosowanie ulgi uznaniowej w sytuacji, gdyby wystąpiły nowe okoliczności w stosunku do stanu faktycznego istniejącego w dniu podejmowania decyzji odmawiającej przyznania tej ulgi (wyrok NSA w Szczecinie z 14.03.1995 r., SA/Sz 98/95, POP 1998, z. 3, s. 91). Jeżeli zatem w ponownym wniosku złożonym po otrzymaniu decyzji odmawiającej przyznania ulgi podatnik wskaże (albo stwierdzi to organ podatkowy) na nowe argumenty uzasadniające interes podatnika lub publiczny, organ podatkowy musi ponownie przeprowadzić postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie (zob. wyrok WSA w Krakowie z 23.10.2018 r., II SA/Kr 911/18): "wniosek o odroczenie terminu płatności, o rozłożenie na raty lub o umorzenie można składać wielokrotnie. Istotne jest, aby zmienił się jeden z elementów stanu faktycznego, który był poprzednio przedmiotem oceny organu". 5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.