I SA/Bk 279/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 maja 2025 r. nr 2001-IEW.4253.11.2025 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku nieuregulowanych zobowiązań w tym podatku za grudzień 2023 oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2024 r. oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 25 lutego 2025 r., nr 318000-CKK3-1.5001.129.2024.74, określił i zabezpieczył na majątku A. G. (dalej jako: "skarżący") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2024 r. w łącznej wysokości 378.164 zł, a także odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 51.502 zł od ww. kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące. Łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczenia wyniosła 429.666 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z 21 maja 2025 r., nr 2001-IEW.4253.11.2025: 1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za: grudzień 2023 r., marzec 2024 r., maj 2024 r., czerwiec 2024 r., wrzesień 2024 r. i październik 2024 r.; 2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia 2024 r. i lutego 2024 r.; 3) pa podstawie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2, art. 53 § 1, art. 53 § 4, art. 56b o.p. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za: - styczeń 2024 r. w wysokości 24.954 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego , w wysokości 5.705 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.791 zł od zaniżonego zobowiązania oraz zabezpieczenia nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 19.249 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.791 zł, - luty 2024 r. w wysokości 22.870 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 6.034 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.254 zł od zaniżonego zobowiązania oraz zabezpieczenia nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 16.836 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.254 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług, a świadczą o tym poniższe okoliczności. Jak ustalił organ pierwszej instancji, skarżący nie ma wystarczającego majątku (zidentyfikowany majątek w postaci trzech samochodów o szacunkowej wartości 50.000 zł), którym byłby w stanie pokryć zaniżone zobowiązanie podatkowe. Według danych z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych skarżący nie posiada żadnych gruntów, innych nieruchomości ani praw majątkowych. Organ pierwszej instancji wskazał, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarżący posiadał zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 146.498 zł. Na dzień wydania niniejszej decyzji strona posiada zaległości z tytułu podatku VAT w kwocie 98.450,46 zł oraz PIT (płatnik) w kwocie 9.412 zł. W dniu 28 kwietnia 2025 r. skarżący zeznanie PIT-36 za 2024 r. w którym wykazał nadpłatę w wysokości 19.582 zł. Ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego wynika również z faktu, iż strona do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie złożyła, pomimo skierowanego do niej wezwania, oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i oświadczenia o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W dniu 11 grudnia 2024 r., na podstawie art. 119zv § 1 o.p., Naczelnik dokonał wobec skarżącego blokady rachunków bankowych na 72 godziny. Następnie postanowieniem z 13 grudnia 2024 r., nr 318000-CAR1.4021.65.2024, na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2501) blokadę tę przedłużył do 13 marca 2025 r. do kwoty 460.964 zł z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Dyrektor postanowieniem z 17 stycznia 2025 r., nr 2001-ICK.4253.1.2025, utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wynika z informacji uzyskanej od organu I instancji, w związku z ww. postanowieniem z 13 grudnia 2024 r., zablokowane zostały środki finansowe w wysokości 109.702,71 zł. Łączna przybliżona kwota zabezpieczonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2024 r. wyniosła 378.164 zł (plus odsetki, po zmianach niniejszą decyzją, w wysokości 48.979 zł). Dodatkowo skarżący został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775) z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 31 grudnia 2024 r. i na dzień wydania niniejszej decyzji nie został przywrócony do tego rejestru, co niewątpliwie znacznie utrudni prowadzenie działalności gospodarczej. Z CEiDG wynika, iż 31 grudnia 2024 r., a więc 3 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (27 grudnia 2024 r. - data doręczenia upoważnienia) skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a następnie 2 kwietnia 2025 r. ponownie zarejestrował działalność. Porównanie wskazanych wyżej wielkości prowadzi do oczywistej konkluzji, że wartość majątku jest niższa od łącznej kwoty zabezpieczenia; różnica to 247.858,29,09 zł. Dodatkowo skarżący posiada zaległości podatkowe (VAT i PIT-4R) wobec organów podatkowych na kwotę 107.862,46 zł. W takiej sytuacji trudno oczekiwać aby doszło do wykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej. Strona nie przedstawiła zaś żadnych konkretnych okoliczności, z których wynikałoby, że jej sytuacja majątkowa jest odmienna od tej wskazanej przez organy podatkowe. Jako kolejną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ wskazał fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że niektóre zaewidencjonowane przez stronę faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżący mógł nieprawidłowo rozliczać podatek od towarów i usług za grudzie 2023 r. oraz wybrane okresy 2024 r. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane. DIAS podkreślił, że istotą postępowania zabezpieczającego nie jest precyzyjne wyliczenie kwot przyszłych zobowiązań, a przede wszystkim wykazanie, że wystąpiła uzasadniona obawa ich niewykonania. Co więcej, w postępowaniu zabezpieczającym wyliczone kwoty mają charakter przybliżony co oznacza, że mogą się różnić od tych zawartych w przyszłej decyzji wymiarowej. W przedmiotowej sprawie dot. zabezpieczenia, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy (pochodzący z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika) wskazuje, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych. Ustalono, iż S. sp. z o.o., B. LLC [...] sp. k. oraz W. sp. z o.o. nie mogły być faktycznymi dostawcami widniejących na fakturach usług. Wystawione przez powyższe podmioty faktury służyły wyłącznie wydłużeniu łańcucha rzekomych dostaw usług. Jedynym celem ich wystawienia i ujęcia w rejestrach zakupów VAT przez kontrolowanego, było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Świadczą o tym następujące okoliczności: wystawianie faktur w ramach grupy wzajemnie powiązanych osobowo podmiotów; występowanie J. L. O. w każdej ze spółek opisanych w zaskarżonej decyzji, co mając na uwadze poprzednie powiązania kapitałowe z podmiotami wykreślonymi z rejestru VAT, może świadczyć, iż uczestniczące w transakcjach podmioty nie wywiązują się z obowiązków podatkowych w sposób rzetelny; posiadanie przez S. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. zaległości podatkowych w wysokości kilkuset tysięcy zł, co bezpośrednio świadczy o nierzetelności ww. spółek (i co jest także charakterystyczne dla podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach VAT); wykreślenie S. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług; nieposiadanie przez podmioty występujące w łańcuchu majątku, który świadczyłby o prowadzeniu faktycznej działalności we wskazanym w fakturach zakresie; brak aktualnych sprawozdań finansowych S. sp. z o.o., B. LLC [...] sp. k. oraz A. sp. z o.o., co świadczy o tym, iż podmioty dążyły do ukrycia swojej kondycji finansowej; niezatrudnianie pracowników, co przy przedmiocie usług widniejącym na kwestionowanych fakturach, budzi istotne wątpliwości co do możliwości ich realizacji. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że niezasadne jest odliczenie przez skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2023 r. do października 2024 r. podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty w zakresie dot. określenia oraz zabezpieczenia na majątku odsetek za zwłokę (od przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2024 r.) była konieczność ponownego wyliczenia tychże odsetek za zwłokę w prawidłowej wysokości. Dyrektor stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował podwyższoną stawkę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę do przybliżonej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2024 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 33 o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia, w szczególności, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a ponadto w sytuacji, gdy podatnik uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić łub udaremnić egzekucję; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegające w szczególności na wykazaniu i udowodnieniu przesłanek zabezpieczenia uiszczenia zobowiązań podatkowych; 4. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 127 o.p., poprzez brak rozpoznania przez organ sprawy w drugiej instancji i bezrefleksyjnym przyjęciu argumentacji przytoczonej w decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku; 5. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług; 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 197 § 1 o.p. poprzez: a. niezgodne z rzeczywistością i w pełni arbitralne uznanie, na podstawie wybiórczo zgromadzonego i subiektywnie przedstawionego w sprawie materiału, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o., B. LLC [...] sp. k., W. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, b. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. L. O. jako osoby reprezentującej spółkę S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., W1. sp. z o.o., który potwierdziłby, że transakcje dokonane przez ww. podmioty gospodarcze oraz przez skarżącego stanowiły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które skutkować powinny wystawieniem faktur VAT, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, c. uznanie faktury VAT oraz dowodów zapłaty za niewystarczający dowód w sprawie i zarzucenie, że skarżący nie współpracował z kontrahentami S. sp. z o.o., B. LLC [...] sp. k., W. sp. z o.o., d. uznanie, że skoro kontrahenci skarżącego są, w opinii organu, nierzetelnymi podatnikami i zostali wykreśleni przez właściwe organy podatkowe z rejestru czynnych podatników VAT, to skarżący również jest nierzetelnym podatnikiem z uwagi na to, że korzystał z ich usług, e. oparcie swoich twierdzeń co do świadomości skarżącego w przedmiocie udziału w procederze wyłudzania VAT na podstawie niekompletnych dowodów, dotyczących jedynie kontrahentów skarżącego, f. bezpodstawne uznanie w decyzji, że skarżący nie dochował należytej staranności, oraz wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, miały na celu nadużycie, podczas gdy wypracowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej standard oceny tzw. należytej staranności nie wymaga od podatnika dokonywania wobec kontrahentów daleko idących czynności sprawdzających. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dalej ustawodawca wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.). Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. W doktrynie (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11) czy też np. w przypadku dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17). W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Odnosząc do powyżej zarysowanych ram prawnych ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd stwierdza, iż zaistniała – w realiach skarżącego - uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Świadczą o tym następujące okoliczności: skarżący nie posiada majątku, którym byłby w stanie pokryć potencjalne zobowiązanie podatkowe (trudno bowiem za takowy uznać trzy pojazdy o szacunkowej wartości 50.000 zł), nie posiada gruntów ani innych nieruchomości ani praw majątkowych. Skarżący nie ujawnił – pomimo wezwania organu – swojego stanu majątkowego obejmującego nieruchomości i prawa majątkowe, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej. Nie złożył też oświadczenia o posiadanych wartościowych rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. W stosunku do skarżącego stosowana była blokada rachunków bankowych na 72 godziny w dniu 11.12.2024 r., a następnie 13.12.2024 r. blokadę tą przedłużono do 13.03.2025r. do kwoty 460.964 zł z uwagi na fakt, iż zachodziła obawa, że skarżący nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro. Na skutek realizacji postanowienia zablokowano środki finansowe w wysokości 109.702,71 zł, zaś łączna przybliżona kwota zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i października 2024 r. wyniosła 378.164 zł, Oznacza to, że zablokowano kwotę stanowiącą niespełna 1/3 wysokości potencjalnego przyszłego zobowiązania. Kolejną istotną okolicznością jest fakt wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 31.12.2024 r. i nie przywrócenie go do tego rejestru do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Ten fakt z pewnością utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej, a w przypadku skarżącego zapewne rzutował na decyzję o zaprzestaniu – z dniem 31.12.2024 r. – prowadzenia działalności gospodarczej, która ponownie zarejestrowana została dopiero 2.04.2025r. Wpływ na ocenę istnienia przesłanek zabezpieczenia ma także porównanie wartości ustalonego majątku do łącznej kwoty zabezpieczenia. Jest ona (wartość majątku) znacząco niższa od kwoty zabezpieczenia, a ustalona przez organ różnica sięga kwoty 250.000 zł. Ponadto skarżący posiada zaległości podatkowe (VAT i PIT-4 R) na kwotę około 110.000 zł. Porównując aktywa z pasywami, pomniejszonymi o kwotę blokady przyjąć należy, że obawa, iż zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane jest realna, uzasadniona i poparta dowodami. Odmienne twierdzenia skarżącego odnośnie do jego sytuacji majątkowej Sąd ocenia jako gołosłowne i stworzone wyłącznie na potrzeby niniejszego postepowania, a w zakresie twierdzeń o rzetelności i terminowości rozliczeń publicznoprawnych wręcz fałszywe (toczące się wobec skarżącego postępowanie upadłościowe). Powyższe ustalenia należy zestawić z danymi odnoszącymi się do charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej. Dowody, jakimi dysponowały organy, uzasadniały stanowisko, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych. Ustalono mianowicie, że S. spółka z o.o., B. LLC [...] spółka komandytowa i W. spółka z o.o. nie mogły być faktycznymi dostawcami widniejących na fakturach usług. Wystawione przez powyższe podmioty faktury służyły – w ocenie organu - wyłącznie wydłużeniu łańcucha rzekomych dostaw usług, a ich celem było obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Na tą okoliczność organy obu instancji zaprezentowały (k.3914-3915 akt administracyjnych) szereg faktów i dowodów, które Sąd ocenia jako uprawniające organ do ich skutecznego prezentowania i je akceptuje. Przedstawione w decyzjach okoliczności czynią prawdopodobnym udział skarżącego w procederze ukierunkowanym na uniknięcie opodatkowania właściwie świadczonych usług, co w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi sytuacji finansowej skarżącego uzasadniały obawę, że zobowiązania podatkowe wskazane w decyzji nie zostaną wykonane. Zdaniem sądu, wbrew ogólnikowym zarzutom skargi, organy wykazały istnienie realnej i obiektywnej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, posługując się przy tym konkretnymi przesłankami. Sąd nie dostrzega w postępowaniu organu automatyzmu. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. polegający zdaniem strony na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku podstaw do przyjęcia, że spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT. Wskazany przepis ustawy o VAT nie stanowił materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i przesądzenie, że skarżący miał bądź nie miał prawa zastosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. W celu wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego, który umożliwiłaby kategoryczne potwierdzenie stanu faktycznego w zakresie zobowiązania podatkowego, lecz ma obowiązek uprawdopodobnić wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przedwymiarowego jasnym jest, że zobowiązanie podatkowe jest podawane jedynie w sposób przybliżony, orientacyjny i może ulec zmianie. Ponadto okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania tychże zobowiązań powinny być jedynie uprawdopodobnione. Tym samym rygor dowodowy jest w tym postępowaniu złagodzony względem reguł ogólnych Ordynacji podatkowej. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika opisano dowody odnoszące się do poszczególnych podmiotów, powiązań między nimi, transferów środków pieniężnych i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. Na tym etapie sprawy nie można wymagać pełnego zobrazowania określonego zjawiska, ustalenia wszystkich faktów celem udowodnienia nieprawidłowości. Organ nakreślił tę kwestię w oparciu o dotychczasowe ustalenie kontroli celno-skarbowej uprawdopodobniając, że spółka świadomie wykazywała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług, pomimo świadczenia usług opodatkowanych stawką podstawową, co doprowadziło do znacznego zaniżenia należnego podatku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy, uznając, że żaden z zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie, sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).-