I SA/Bk 281/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za miesiąc sierpień 2016 roku oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu A. sp. z o.o. w B. różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 317.821 zł. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 (korekta) za sierpień 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.684.905 zł. w terminie 60 dni. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. w wysokości 317.821 zł do czasu zakończenia weryfikacji złożonego przez Spółkę rozliczenia VAT-7. Rozpatrując zażalenie na to rozstrzygnięcie Dyrektor izby Skarbowej przytoczył treść art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Stwierdził następnie, że organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Całokształt okoliczności może wskazywać na uczestnictwo Spółki w fikcyjnych transakcjach, których celem jest wyłącznie "dokumentacyjny" obrót towarami i w efekcie otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Jak stwierdził organ pierwszej instancji, występuje znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie VAT w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. W związku z powyższym niezbędna jest analiza wykazanych transakcji w celu sprawdzenia, czy transakcje te wiążą się z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.684.905 zł. Zasadność zwrotu wymagającego dodatkowej weryfikacji dotyczyła kwoty 317.821 zł. Pozostała zaś różnica w kwocie 1.367.084 zł w dniu [...] listopada 2016 r. została zwrócona na rachunek bankowy zgłoszony przez Spółkę. Kwotę 317.821 zł. stanowi podatek naliczony od zakupów dokonanych przez Spółkę w sierpniu 2016 r. od trzech dostawców, a mianowicie "E." sp. z o.o., "L." s.c. i firmy M. Prowadzone w Spółce czynności sprawdzające, w powiązaniu z informacjami uzyskanymi z innych organów na temat ww. dostawców Spółki stanowiły materiał, który na dzień wydania skarżonego postanowienia dawał podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu części wykazanej przez Spółkę różnicy podatku. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż zachodzi podstawa do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wobec konieczności zweryfikowania czy posiadane przez Spółkę faktury zakupu wiążą się z faktycznymi nabyciami towarów oraz czy dokumentacja Spółki odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i materiału dowodowego mogących czynić powyższe zasadnym; 2) art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż istniała podstawa do wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., pomimo nieistnienia na dzień wydania przedmiotowego postanowienia jakichkolwiek uzasadnionych podstaw, czy materiału dowodowego wskazującego na merytoryczną zasadność wydania rozstrzygnięcia -przy jednoczesnym braku dokonania analizy uprawniającej do jego wydania; 3) art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędne uznanie, iż istniała podstawa do wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w oparciu o materiały pochodzące od kontrahentów Spółki, w sytuacji gdy nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; 4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako o.p.), statuującego zasadę legalizmu, poprzez przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia; 5) art. 121 § 1 o.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wobec uznania, iż zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ I instancji żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a jednocześnie uznanie słuszności przedmiotowego rozstrzygnięcia przez organ II instancji; 6) art. 122 o.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wobec uznania, iż zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów w oparciu o "zebrane informacje", przy jednoczesnym braku sprecyzowania na jakich informacjach i materiałach oparł się organ, co nie pozwala uznać aby został zgromadzony i przeanalizowany jakikolwiek materiał dowodowy mogący czynić zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług; 7) art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego mogącego czynić zasadnym wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., 8) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę, iż informacje, którymi dysponuje organ I instancji mogą stanowić podstawę do wydania w stosunku do Spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.; 9) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę, iż ewentualne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki, mogą stanowić podstawę do wydania w stosunku do Spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.; 10) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, sprowadzające się do powtórzenia argumentacji organu I instancji w tym twierdzenia nieznajdującego żadnego oparcia w okolicznościach sprawy, jakoby przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. było zasadne z uwagi na występowanie znacznego ryzyka zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów. Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, opubl. w CBOSA). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, opubl. w CBOSA). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT były okoliczności wskazujące na uczestnictwo Spółki w fikcyjnych transakcjach karuzelowych i potrzeba analizy transakcji w celu ustalenia, czy wiążą się one z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Wątpliwości organu w ww. zakresie płynęły głównie z informacji uzyskanych od innych organów, dotyczących dostawców Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji implikującej powstanie nadwyżki podatku w kwocie 317.821 zł. Organ w wystarczającym zakresie przywołał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 291/15, dostępny w CBOSA). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako rekompensatę z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Reasumując, za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, związane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. W wydanych rozstrzygnięciach brak było dowolności w działaniu organów, a samo rozpoznanie sprawy zostało przeprowadzone z należytą starannością, która wykazana została w skarżonym postanowieniu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zaskarżone postanowienie nie zostało oparte na materiałach pozyskanych od kontrahentów Spółki. Jak już wyżej zaznaczono wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku powstały na tle informacji na temat kontrahentów Spółki uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających od innych organów. Skoro zatem zaistniała przesłanka z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to w ocenie Sądu organ miał prawo, a nawet obowiązek do dokonania stosownych i przewidzianych prawem czynności weryfikacyjnych. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).