I SA/Bk 3/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił B. K. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości innej, niż została zadeklarowana przez podatniczkę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatniczka bezzasadnie zastosowała stawkę 0% podatku w odniesieniu do dostaw towarów w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych", w których łączna wartość brutto poszczególnych zakupów dokonanych przez jednego podróżnego nie przekracza kwoty 200 zł. Tym samym naruszyła przepisy art. 129 w zw. z art. 128 ust. 2 i art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako ustawa VAT, a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780). Nie godząc się z powyższą decyzją, podatniczka złożyła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Stwierdziła w nim, że zakwestionowane zakupy przekroczyły minimalne kwoty ustalone w przepisach ustawy VAT oraz cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca podniosła, że podróżny w jednym dniu dokonał zakupów powyżej 200 zł, a wystawienie więcej niż jednego dowodu sprzedaży było spowodowane tym, że na dokumencie TAX FREE mieści się tylko 7 artykułów. Dlatego też jednej osobie wystawiano kilka dokumentów sprzedaży, tak aby suma poszczególnych dokumentów była wyższa niż ustawowe 200 zł. Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik ma prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, jeżeli dokonał zwrotu podatku podróżnym i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten winien jednak spełniać wymogi określone w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentu, przy której można żądać zwrotu podatku. Z brzmienia przepisu § 1 tego rozporządzenia wynika, że minimalna kwota łączna wartości zakupów w wysokości 200 zł dotyczy imiennego dokumentu, a więc pojedynczego, odrębnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. Zatem przepis ten nie dotyczy kwoty wynikającej z imiennych dokumentów, czyli z sumowania kilku dokumentów TAX FREE. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdza również prawodawstwo europejskie. Organ wskazał w tym zakresie na przepis art. 17 obowiązującego od 1 lipca 2006 r. Rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Wynika z niego, że w celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w obowiązującym stanie prawnym niedopuszczalne jest sumowanie paragonów i dokumentów TAX FREE. Jednocześnie organ odwoławczy wyraził pogląd, że dokumentem stanowiącym podstawę do zwrotu podatku i zastosowania 0% stawki podatku VAT może być imienny dokument TAX FREE, składający się z kilku kolejnych stron, z zachowaną ciągłością numeracji wszystkich pozycji towarów oraz numeracji stron wraz z załączonym paragonem fiskalnym, zawierającym wszystkie towary i dokumentującym konkretną transakcję sprzedaży. W ocenie organu nie istnieje więc konieczność "dzielenia" dostawy w celu dostosowania transakcji do wzoru dokumentu TAX FREE, który zgodnie z w/w rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. posiada 7 wierszy do wpisania kolejnych pozycji towarów. Sprzedawca może wystawić bowiem dokument składający się z kilku kolejnych stron, z zachowaną ciągłością numeracji. Taki dokument o łącznej wartości ponad 200 zł - wynikający z sumowania poszczególnych stron dokumentu - byłby podstawą do zwrotu podatku i zastosowania 0% stawki podatku. W kontekście uregulowania zawartego w ustawie VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć sprzedaż jednego bądź też wielu towarów, dokonaną w ramach jednej transakcji kupna sprzedaży, czego potwierdzeniem jest, tak jak w niniejszej sprawie, jeden dokument TAX FREE i jeden paragon fiskalny. W przypadku podatniczki, wystawione przez nią imienne dokumenty, mimo, że wystawione są na tego samego podróżnego, mają rożne numery i posiadają dołączone do nich oddzielne paragony fiskalne. Świadczy to zatem o różnych dostawach dokonywanych na rzecz podróżnego. W złożonej do Sądu skardze, pełnomocnik podatniczki postawiła powyższej decyzji zarzuty naruszenia: – przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 129 ustawy VAT, poprzez wymaganie od Skarżącej spełnienia dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach warunków do zastosowania stawki 0% w przypadku zwrotu VAT dla podróżnych; – przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT oraz § 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż limit 200 zł dotyczy możliwości zastosowania skutecznego żądania przez podróżnego dokonania zwrotu VAT; – przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów uznając, iż wspomniany limit określa się na podstawie jednego, a nie wielu dokumentów TAX FREE, co w efekcie doprowadziło do zastosowania wobec podatnika przepisu niekonstytucyjnego, wydanego z przekroczeniem upoważnienia ustawowego; – przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej; – przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 124, art. 191 i art. 227 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalszej części powoływanej w skrócie o.p., poprzez nie ustosunkowanie się przez organ drugiej instancji do większości zarzutów podniesionych w opinii doradcy podatkowego, stanowiący istotny element odwołania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., a także o zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autorka podnosiła, że nie ulega wątpliwości, iż poszczególni podróżni dokonywali jednorazowo zakupu na kwotę powyżej 200 zł, ale ze względu na fakt, iż na dokumencie TAX FREE mieści się jedynie 7 pozycji, było wystawiane kilka dokumentów TAX FREE, z czego zazwyczaj ostatni opiewał na kwotę niższą niż 200 zł. Zdaniem strony skarżącej żadne przepisy (ani ustawy, ani innych aktów prawnych) nie wprowadzają jako warunku zastosowania stawki 0 % wymogu, aby poszczególne TAX FREE przekraczały 200 zł. W skardze zwrócono także uwagę, że z przepisów art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. wynika, iż podróżny może żądać zwrotu VAT tylko w przypadku, gdy kwota zakupów dokonanych przez niego przekroczy 200 zł, natomiast podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0 % w każdym przypadku, gdy dokonał zwrotu VAT dla podróżnego (bez względu na wartość poszczególnych TAX FREE) i posiada dokument TAX FREE, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ponieważ podatnik posiada stosowne dokumenty TAX FREE, to oznacza, iż ma prawo do zastosowania stawki 0 %. Dotyczy to również do dokumentów TAX FREE na kwotę niższą niż 200 zł. Strona skarżąca zajęła stanowisko, że jedyna możliwa do przyjęcia wykładnia przepisów rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. i delegacji ustawowej zawartej w art. 130 ust. 3 ustawy VAT prowadzi do wniosku, iż kwota 200 zł dotyczy łącznej wartości zakupów udokumentowanej dokumentami TAX FREE (nawet jeżeli kwota na poszczególnych dokumentach jest niższa). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej autorka skargi wyraziła pogląd, że przepis art. 17 tegoż rozporządzenia określa jedynie metodę liczenia wartości zakupów, w celu ustalenia, czy ustawodawca danego kraju określając minimalną wartość zakupów nie przekroczył kwoty 175 Euro. W przypadku nieokreślenia przez ustawodawcę krajowego limitu lub określenia go w wysokości niższej niż 175 Euro przepisy art. 17 rozporządzenia UE nie mają zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. Kwestią sporną w sprawie stała się możliwość zastosowania przez podatniczkę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0 % do dostawy towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanych imiennymi dokumentami TAX FREE, opiewających na łączną wartość zakupów nie przekraczającą 200 zł. System zwrotu VAT podróżnym i związane z nim warunki umożliwiające zastosowanie przez podatnika-sprzedawcę stawki podatku od towarów i usług 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, znalazły uregulowanie w art. 126 – 130 ustawy VAT. W realiach niniejszej sprawy kluczowa jest interpretacja art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, który statuuje warunki umożliwiające podatnikowi-sprzedawcy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Zgodnie z tym uregulowaniem, aby podatnik mógł zastosować preferencyjną stawkę VAT, poza spełnieniem warunków, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 tejże ustawy, winien także posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony podróżnemu - już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny. Dokument ten winien zawierać paragon z kasy rejestrującej (art. 129 § 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy VAT). Na uwagę zasługuje przy tym, że ustawodawca w art. art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku. Nie mniej istotne jest, iż ustawodawca zobowiązał w cytowanej delegacji do uwzględnienia m.in. przepisów Wspólnoty Europejskiej. Korzystając z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w 20 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780). Z przepisu § 1 tego aktu jednoznacznie wynika, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług dotyczy jednego imiennego dokumentu TAX FREE. W orzecznictwie wyrażany był pogląd, że powyższym ograniczeniem Minister Finansów wykroczył poza ramy delegacji ustawowej zawartej w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT - wyroki NSA z 25 października 2007 r., sygn. I FSK 1376/06, I FSK 1402/06, I FSK 1092/06. Należy jednak podkreślić, że pogląd ten został sformułowany na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2006 r., na co zwróciły uwagę orzekające w tych sprawach składy sędziowskie. Tymczasem 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) z 17 października 2005 r. Nr 1777/2005, ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.05.288.1.). Zgodnie z art. 17 tegoż rozporządzenia, w celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze (podkr. Sądu) wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegającego opodatkowaniu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że o tym, czy limit dostawy na rzecz podróżnego został zachowany, decyduje jedna, a nie kilka faktur (w naszym systemie sprzedaży TAX FREE są to paragony z kasy fiskalnej). Trzeba w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), rozporządzenie wspólnotowe ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że zapisy rozporządzeń wywierają natychmiastowy skutek w krajowych systemach prawnych, bez konieczności podejmowania przez władze krajowe środków wykonawczych. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) zwracał w swych orzeczeniach uwagę, że sprzeczne z Traktatem są wszelkie metody blokowania bezpośredniego skutku rozporządzeń wspólnotowych (zob. np. orzeczenie w sprawie 43/71 Politi, ECR [1971] s. 1039; a także Komisja przeciwko Włochom, ECR [1973] s. 137). Dodać należy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez ETS, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i sądach spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Wszystko to każe na nowo spojrzeć na problem limitu sprzedaży dokonywanej w systemie TAX FREE po 1 lipca 2006 r., tj po wejściu przywoływanego wyżej rozporządzenia Rady (WE) z 17 października 2005 r. Nr 1777/2005. Trzeba też na wstępnie przypomnieć, że całą postać normy prawnej, czyli reguły określonego zachowania, wyznacza często nie jeden, lecz zespół przepisów. Mamy wówczas do czynienia z tzw. rozczłonkowaniem treściowym normy prawnej (zob. szerzej: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002). Norma prawna zakodowana jest w kilku przepisach prawa, niekiedy rozsianych w różnych aktach prawnych. W przedmiotowej sprawie na kształt zastosowanej przez organy skarbowe normy prawnej składają się przepisy zarówno przepisy art. 129 § 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy VAT, przepis § 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług, a także przepis art. 17 cyt. rozporządzenia Rady (WE). Łączne ich zestawienie pozwala na stwierdzenie, że kwota 200 zł łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku, dotyczy pojedynczego, odrębnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. Oczywiście dokument ten może składać się z więcej, niż jednej strony. Taka sytuacja wystąpi, gdy w ramach jednej dostawy, z uwagi na znaczą ilość zakupionych przez podróżnego towarów, ich specyfikacja na jednej tylko stronie nie będzie możliwa. Ważne jest jednak, aby wszystkie towary były objęte jedną dostawą i jednym paragonem z kasy rejestrującej, co wynika art. 128 ust. 2 ustawy o VAT. Takie rozumienie przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z postanowieniami art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1) Prawodawca wspólnotowy, regulując kwestie limitów wartości dostaw towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych, posługuje się takimi zwrotami, jak: "dostawa towarów", czy też "całkowita wartość dostawy towarów". Pojęcie limitu dotyczy więc jednej, a nie kilku dostaw, co potwierdził później prawodawca wspólnotowy w art. 17 cyt. rozporządzenia Rady (WE). W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że przepis art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wskazuje na wartość jednej dostawy większą niż równowartość 175 euro w walucie krajowej, natomiast Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty. Tak też przyjął prawodawca krajowy w przepisie § 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Fakt wyznaczenia przez prawodawcę krajowego mniejszego limitu wartości jednej dostawy nie oznacza jednak, co podnosiła pełnomocnik Skarżącej, że nie mają tu zastosowania zasady obliczania tego limitu przyjęte w art. 17 cyt. rozporządzenia Rady (WE). Strona skarżąca wywodziła ponadto, iż podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0 % w każdym przypadku, gdy dokonał zwrotu VAT dla podróżnego (bez względu na wartość poszczególnych TAX FREE) i posiada dokument TAX FREE, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Jest to stanowisko błędne. Przypomnieć bowiem trzeba, że sprzedawca może zastosować preferencyjną stawkę VAT jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz posiada przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc imienny dokumentu TAX FREE, wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu, zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Możliwość zastosowania stawki 0 % jest przy tym immanentnie związana z możliwością żądania przez podróżnego zwrotu VAT od towarów nabytych u takiego sprzedawcy. Taką możliwość podróżny uzyskuje natomiast wyłącznie, gdy minimalna łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentu "TAX FREE" wynosi 200 zł. Powyższe okoliczności każą stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 129 ust. 1, art. 130 ust. 3 pkt ustawy VAT i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. oraz art. 17 rozporządzenia Rady Nr 1777/2005, są nieuzasadnione. W myśl art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza między innymi, że organ rozpoznając sprawę może podejmować takie rozstrzygnięcia, na jakie zezwalają mu obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy art. 129 ust. 1 i art. 130 ust. 3 pkt ustawy VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r., dokonując ich wykładni również z punktu widzenia art. 17 rozporządzenia Rady Nr 1777/2005. Postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami wyrażonym w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jego ocena nie przejawia znamion dowolności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia i przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji. Nie naruszono zatem art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia argumentów zawartych w opinii z 2 września 2007 r., stanowiącej załącznik do odwołania. Jak wynika z treści tej opinii, dotyczy ona decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku VAT za miesiąc listopad 2006 r., nie zaś zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji, która dotyczy podatku VAT za miesiąc październik 2006 r. Za pozbawiony podstaw uznano również zarzut naruszenia art. 227 § 2 o.p. Przepis ten obliguje organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do zarzutów odwołania wraz z przekazaniem akt sprawy wraz z odwołaniem organowi odwoławczemu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z 6 września 2007 r. przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej odwołanie podatniczki i ustosunkował się do zarzutów w nim zawartych. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.