I SA/Bk 322/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył Pani I. W. (dalej również jako "Skarżąca") podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do grudnia 2017 r. Organ ten stwierdził, że w badanym okresie (oprócz usług szacowania nieruchomości i najmu - wykazanych w zeznaniach podatkowych) Skarżąca wraz z mężem W. W. dokonywała obrotu nieruchomościami, w tym gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Pomimo istniejącego obowiązku nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie rozliczała z budżetem państwa podatku. Sprzedaż 4 działek niezabudowanych (nr [...] w obrębie [...], gm. S. oraz nr [...] w obrębie O., gm. J.) i jednej działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym murowanym do wykończenia (działka nr [...] w obrębie [...], gm. S.), dokonana wraz z mężem w latach 2015-2017, stanowiła działalność gospodarczą w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2017 – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), a działania podejmowane przez małżonków miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT podlegały - zdaniem organu I instancji - zarówno przychody osiągnięte z tytułu działalności w zakresie handlu nieruchomościami (w części odpowiadającej udziałowi w transakcjach, tj. w ½) jak też obroty osiągane z tytułu usług szacowania nieruchomości i najmu tablicy reklamowej. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...]: - za miesiące od marca 2015 r. do listopada 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie (z uwagi na przedawnienie); - za miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca od 2009 r prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Rzeczoznawcy Majątkowego w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W latach 2015-2017 świadczyła usługi w zakresie szacowania nieruchomości i najmu tablicy reklamowej. Nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. Od listopada 2017 r strona pełni również funkcję członka zarządu w W. N. sp. z o.o.., gdzie razem z mężem posiadają 100 % udziałów. W ocenie organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika Skarżąca wraz z mężem, na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej, w latach 2015-2017 dokonała sprzedaży 3 niezabudowanych działek i działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym murowanym do wykończenia położonych w obrębie [...], gm. S., powiat b. oraz 1 działki niezabudowanej położonej w obrębie O., gm. J. DIAS wskazał, że działki położone w obrębie [...], gm. S., stanowiły część gruntu nabytego przez Skarżącą wraz z mężem, na zasadach ustawowej współwłasności majątkowej małżeńskiej, na mocy aktów notarialnych z dnia 8 czerwca 2006 r. oraz 12 lipca 2006 r. Na podstawie w/w dokumentów nabyto działkę niezabudowaną o numerze geodezyjnym nr [...] w obrębie nr [...], gm. S. o powierzchni 2,88, posiadającą dostęp do drogi publicznej, oznaczoną w rejestrze gruntów symbolami R (grunty orne) i Ł (łąki trwałe). Według zapisu § 4 ust. 2 aktu notarialnego działka nr [...] znajdowała się na terenie, na którym nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast działka o numerze geodezyjnym [...], położona w obrębie O., gm. J., stanowiła część gruntu nabytego przez Skarżącą wraz z mężem, na zasadach ustawowej współwłasności majątkowej małżeńskiej, na mocy aktów notarialnych z dnia [...] lutego 2010 r oraz z dnia [...] lutego 2010 r. Na podstawie w/w dokumentów nabyto działkę niezabudowaną o numerze geodezyjnym nr [...] o powierzchni 1,5 ha, posiadającą dostęp do drogi publicznej, oznaczoną w rejestrze gruntów symbolami R (grunty orne) i Ps (pastwiska trwałe). Według zapisu pkt 3 aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2010 r. działka nr [...] znajdowała się na terenie, dla którego trwało (na dzień zakupu działki) opracowywanie przez Gminę J. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi O. (obszar planistyczny O. - Zachód). Organ odwoławczy wskazał, że w cenach w/w nieruchomości, zarówno położonej w obrębie [...], gm. S., jak w obrębie O. gm. J., nie zawierał się podatek od towarów i usług. Grunty - jak wynika z wyjaśnień Skarżącej - zostały nabyte z zamiarem wybudowania na nich domu oraz zabezpieczenia (siebie i rodziny) na przyszłość poprzez ulokowanie kapitału w nieruchomości. Odnośnie sprzedaży działki nr [...], zabudowanej murowanym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym parterowym z poddaszem użytkowym do wykończenia strona poinformowała, że sprzedaż była podyktowana wyłącznie sytuacją życiową. Wybudowany dom był alternatywą do wybudowanego wcześniej większego domu na działce obok (nr [...]), który jak się okazało był za duży dla rodziny. Według wyjaśnień strony z uwagi na utratę płynności finansowej rodziny na sprzedaż wystawiono obie nieruchomości, ale kupiec znalazł się jedynie na mniejszy dom. W większym domu na działce nr [...] Państwo W. aktualnie zamieszkują. DIAS ustalił również, że po nabyciu grunty zostały formalnie podzielone (w kilku etapach) na mniejsze działki, z wydzieleniem dojazdu do każdej z działek oraz zapewnieniem służebności przeprowadzenia mediów w postaci linii energetycznej (podziemnej lub naziemnej), linii gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej i telefonicznej, a następnie, w większości odsprzedane, w tym, w okresie objętym niniejszą decyzją. Organ podniósł, że z 16 działek powstałych do 2013 r. z podziału gruntów nabytych w dniu [...] lipca 2006 r. sprzedano: 2 działki przed 2015 r., 4 działki w latach 2015-2017, 2 działki po 2017 r. oraz 4 działki przeznaczono na dojazd do drogi publicznej. Na dzień wydania decyzji nie sprzedano tylko 4 działek (według stanu podziału na 2013 r.). Z kolei z 11 działek powstałych z podziału gruntów nabytych w dniu [...] lutego 2010 r. sprzedano: 8 działek przed 2015 r., 1 działkę w dniu [...] listopada 2017 r., oraz dwie działki przeznaczono na drogę gminną. Podział gruntów - dla działek położonych w obrębie [...] gm. S. - został poprzedzony uzyskaniem przez małżonków dla dzielonych działek decyzji o warunkach zabudowy. W momencie ich sprzedaży dla gruntów tych zostały ustalone warunki zabudowy domami jednorodzinnymi w zabudowie zagrodowej. Organ zauważył dodatkowo, że z informacji udzielonej przez Gminę S., w zakresie działek powstałych po podziale gruntów położonych w obrębie [...], gm. S., których dotyczy sprawa, nabywcom działek, którzy wystąpili z wnioskami, wydano decyzje o warunkach zabudowy na tych działkach dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, określając rodzaj zabudowy jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. W przypadku działek nr [...], [...], [...], [...], Burmistrz S. wydał z kolei w dniu [...] listopada 2018 r. decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej na rzecz Skarżącej i jej męża. Natomiast w stosunku do gruntów znajdujących się w obrębie O., gm. J. podziału działki nr [...] dokonano na podstawie operatu podziału sporządzonego przez uprawnionego geodetę, przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu [...] lipca 2010 r. Z kolei zatwierdzenie projektu podziału działek nr [...] i [...] - powstałych z podziału w/w działki nr [...], na kolejne działki - nastąpiło przez Wójta Gminy J. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., wydaną na wniosek Skarżącej i jej męża z dnia [...] listopada 2011 r. w oparciu o operat techniczny podziału przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu [...] grudnia 2011 r. W dacie wydania tej decyzji, działki nr [...] i [...] (powstałe z podziału w/w działki nr [...]) były już objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części wsi O. jako grunty przeznaczone pod zabudowę, w tym m.in. mieszkaniową jednorodzinną. Organ wskazał także, że z pism PGE Dystrybucja S.. Oddział B. Rejon Energetyczny B. Teren z dnia [...] marca 2019 r. i [...] marca 2020 r. wynika, że przed sprzedażą w/w gruntów Skarżąca wraz z mężem występowała o określenie warunków przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci energetycznej, w tym: zarówno dla gruntów położonych w obrębie nr [...], gm. S. (dla całej działki nr [...] wkrótce po nabyciu gruntu) oraz dla działek położonych w obrębie O., gm. J.. Odnośnie działki o numerze geodezyjnym Nr [...] znajdującej się w obrębie nr [...], gm. S. odsprzedanej dnia [...] czerwca 2016 r jako zabudowanej murowanym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym parterowym z poddaszem użytkowym do wykończenia, budynek znajdujący się na przedmiotowej działce został wybudowany przez małżonków na podstawie pozwolenia na budowę z 2013 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. został powiadomiony o zakończeniu budowy w dniu [...] lutego 2016 r. Zakończenie budowy nastąpiło więc 3,5 miesiąca przed jego sprzedażą. W ocenie organu znamienne jest również to, że w okresie 15 lat, oprócz wyżej opisanych transakcji zakupu/sprzedaży działek, Skarżąca dokonała wraz z mężem szeregu innych transakcji polegających na nabyciu, a następnie sprzedaży nieruchomości, w tym działek oraz lokali mieszkalnych. DIAS podkreślił, że chociaż przedstawione w tabeli nr 5 decyzji organu I instancji transakcje kupna/sprzedaży działek i inny nieruchomości zestawione w 9 punktach dotyczą w większości wcześniejszego okresu niż prowadzone postępowanie podatkowe, to analiza danych w niej zawartych pozwala na jednoznaczne potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, że aktywność Skarżącej i jej męża w latach 2015-2017 na rynku obrotu nieruchomościami, polegająca na sprzedaży działek w obrębie [...] gm. S. i obrębie O. gm. J. nie stanowiła - jak utrzymuje strona - działalności incydentalnej, spowodowanej sytuacją życiową, ale kontynuację działalności w zakresie obrotu nieruchomościami sprzed 2015 r., o charakterze stałym, profesjonalnym, zorganizowanym i zorientowanej na osiągnięcie zysku. Organ stwierdził, że przed dokonaniem transakcji sprzedaży, konsekwentnie podejmowanych było szereg czynności, zmierzających do stworzenia atrakcyjnych działek nadających się pod zabudowę jednorodzinną. Z gruntów nabytych "w jednym kawałku" Państwo W. stworzyli: (-) w obrębie K., gm. S. łącznie 16 działek budowlanych, w tym: do października 2013 r. - 12 działek, z czego na mocy decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. z działki o numerze [...] - 4 kolejne działki; (-) w obrębie O., gm. J. - 9 działek; (-) w obrębie Wieś P., gm. T. - 8 działek; (-) w obrębie Wieś J., gm. J. (dot. działki nr [...]). Skarżąca wraz z mężem zadbali zarówno o podział nabywanych przez siebie gruntów na mniejsze działki, odpowiadające zapotrzebowaniu indywidualnych odbiorców, jak i o sprawy formalne dotyczące infrastruktury technicznej na działkach, w tym warunki przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci energetycznej, ustanowienie służebność przesyłu mediów przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek, wyodrębnienie dróg dojazdowych oraz ustanowienie służebność dojazdu przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży na rzecz W. sp. z o.o. strona uzyskała wraz z mężem, pozwolenie na budowę na działce nr [...] w obrębie O. gm. J., dotyczące dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z zewnętrznymi instalacjami kanalizacji sanitarnej oraz dwoma zbiornikami szczelnymi. Organ zauważył przy tym, że pierwsze działania zmierzające do podziału nieruchomości Skarżąca podejmowała wraz z mężem wkrótce po zakupie gruntów. Ponadto DIAS nadmienił, że w 2017 r. (w marcu i w maju) Skarżąca dokonał dostawy dwóch lokali mieszkalnych. Jednak sprzedaż tych towarów korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że działania podejmowana przez Skarżącą wspólnie z mężem w stosunku do nieruchomości położonych w obrębie K. gm. S. i w obrębie O., gm. J. oraz do działek niezabudowanych i zabudowanej powstałych w wyniku jej podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży nie mieściło się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DIAS, strona wraz z małżonkiem podjęła aktywność wykorzystującą środki typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami tj. dokonanie podziału działek, pozyskanie warunków zabudowy, wydzielenie dróg dojazdowych wraz z ustanowieniem służebności dojazdu, ustanowienie służebności przesyłu mediów, czy uzyskanie pozwolenia na budowę na działce nr [...] w obrębie O., gm. J.. Co równie istotne, Skarżąca jako rzeczoznawca majątkowy, obecna na rynku od 2009 r. i wykonująca usługi szacowania nieruchomości doskonale orientowała się w rynku obrotu nieruchomościami. Okoliczności sprawy niewątpliwie wskazują, że działania Skarżącej miały charakter zorganizowany i nie polegały tylko na wystąpieniu jednorazowego zdarzenia np. dokonania podziału działek. Z powyższych względów działania te w zakresie sprzedaży działek oraz usług szacowania nieruchomości i najmu tablicy reklamowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DIAS nie uwzględnił zarzutów odwołania. Organ uznał, że w sprawie wszystkie aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy, a organ I instancji respektując zasady postępowania wynikające z art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p.) zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. DIAS nie podzielił poglądu, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W tym zakresie organ wyjaśnił, że dla gruntów położonych w obrębie [...], gm. S., Burmistrz S. wydał decyzje ustalające warunki zabudowy dla budynków mieszkalnych z budynkami mieszkalnymi, dopuszczając na tym terenie zabudowę siedliskową. Zatem, działki sprzedawane przez Stronę - stosownie do art. 2 pkt 33 u.p.t.u. - wypełniały definicję terenów budowlanych, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. Powyższe całkowicie wpisuje się w okoliczność, że zamierzenia planistyczne Gminy S. na tym obszarze - na skutek działań podjętych przez Państwo W. w zakresie gruntów powstałych po podziale działki nr [...] obręb K. gm. S. - uległy zmianie. Natomiast działka nr [...] położona w O., gm. J. w momencie jej sprzedaży była działką budowlaną, a Państwo W. przed sprzedażą działki uzyskali ze Starostwa Powiatowego w B. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany budynku i udzielającą pozwolenia na budowę. Organ nie miał zatem żadnych wątpliwości co do budowlanego przeznaczenia tej działki. Z kolei przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, na które wskazuje strona w swoim odwołaniu, dotyczące procedury odrolnienia, nie mają w ocenie organu żadnego znaczenia, dla oceny pod kątem podatkowym transakcji sprzedaży działki nr [...] w O.. Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy podatkowej oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, działająca w imieniu Skarżącej pełnomocnik w skardze do sądu zaskarżyła decyzję DIAS w części dotyczącej rozstrzygnięcia za okresy: grudzień 2015 r. - grudzień 2016 r. oraz styczeń - grudzień 2017 r. Autorka skargi sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego: 1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że Skarżąca dokonując wspólnie z mężem sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo tego, że: a) dokonała sprzedaży jednego niewykończonego domu, który był pierwotnie przeznaczony do zaspokojenia potrzeb własnych Skarżącej oraz Jej rodziny, b) Skarżąca zbywał działki siedliskowe, których sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania podlega podatkiem VAT, c) działalność Skarżącej dotycząca sprzedaży nieruchomości nie mieści się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości (jak stwierdziły organy podatkowe), a w związku z tym zbycie działek wydzielonych z większej nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 2. art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w zw. z art. 2a o.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające w szczególności na: a) niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, iż dokonane czynności sprzedaży jednego niewykończonego domu oraz kilku działek gruntu nie mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, b) nierozpatrzeniu na korzyść Skarżącej wątpliwości prawnych w zakresie kwalifikacji działek zagrodowych do terenów budowlanych, c) powierzchownym wyjątkowo skrótowe rozpoznanie zarzutu, iż sprzedaż działek siedliskowych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., d) nierozpatrzenie zarzutu Skarżącej naruszenia przez organ I instancji art. 2 pkt 14a u.p.t.u.; 3. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne nieuznanie za zwolnione z podatku VAT czynności sprzedaży działek, które nie są zaliczone do terenów budowlanych; 4. art. 2 pkt 14a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki jest wytwarzaniem nieruchomości, mimo że z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż nie dotyczy ona gruntów, lecz wyłącznie budynków i budowli; 5. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów w postaci działek gruntu i jednego domu, podczas gdy podejmowane przez Skarżącą i jej małżonka czynności były związane z zarządem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, w celu zabezpieczenia potrzeb rodziny; 6. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem strony za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca jako osoba fizyczna rozporządzała majątkiem prywatnym; 7. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit c) i d) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy czynności sprzedaży działek zagrodowych i niewykończonego domu są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT; 6. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez dokonanie rozliczeń Skarżącej niezgodnie z przepisami ustawy VAT. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi podatkowemu II instancji do ponownego rozpoznania, jak też o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca, dokonując w latach 2015-2017 sprzedaży należących do niej i jej męża działek, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez nią czynności - szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji - spełniają przesłanki warunkujące możliwość ich opodatkowania tym podatkiem. Organy podatkowe uznały, że w związku z tymi transakcjami Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, albowiem podejmowane przez nią czynności miały charakter działań typowych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Natomiast zdaniem Skarżącej dokonywana przez nią sprzedaż działek (w szczególności dotyczy to działki nr [...]) nie miała takiego charakteru, lecz była wyłącznie zarządem majątkiem prywatnym. Poza tym strona skarżąca zarzuca organowi błędne uznanie, że sprzedane działki są terenami budowlanymi – w jej ocenie w momencie sprzedaży nie były one terenami budowlanymi, co zobowiązywało organ do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W ocenie składu orzekającego, w tak zarysowanym sporze to stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Rozpoznając sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji (a kwestionowane przez Skarżącą), przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań. Sąd stwierdza, że aktywność podjęta przez Skarżącą w rozpoznanym stanie faktycznym w zakresie obrotu spornymi nieruchomościami w okresie objętym zaskarżoną decyzją DIAS, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd podziela również pogląd organu, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ilekroć w przepisach u.p.t.u. jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Dla oceny czy Skarżąca sprzedając przedmiotowe działki działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (pkt 39). TSUE jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe (pkt 40) i wskazał, że działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 41). W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na kanwie spraw dotyczących kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług judykatura stoi przy tym na stanowisku, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. np. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 973/16, z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 357/19 i przywołane tam orzeczenia). Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wzbudza wątpliwości okoliczność, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci gruntu, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (zob. np. wyroki z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13, z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1011/15). Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i NSA do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że działania Skarżącej mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gdyż ustalone w sprawie okoliczności świadczą, że całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocena przez organy uprawniała do stwierdzenia, iż Skarżąca w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmowała działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak już zaznaczono, konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych danej sprawy. W sprawie tej organy zbadały i przedstawiły okoliczności świadczące o tym, że strona skarżąca zachowywała się jako handlowiec. Ich ocena została przeprowadzona zgodnie z regułami postępowania, jest rzetelna i sąd uznaje ją za prawidłową i wpisującą się w przedstawione wyżej poglądy judykatury. Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że w celu sprzedaży spornych nieruchomości Skarżąca podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co powoduje, że należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zatem jakie to czynności – opisane w decyzji DIAS i Naczelnika – wskazują, że małżonkowie prowadzili działalność w zakresie obrotu nieruchomościami o stałym, profesjonalnym, zorganizowanym charakterze, zorientowanym na zysk - a nie zarządzali majątkiem prywatnym? Otóż skarżąca i jej mąż podejmowali konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości: (-) sukcesywny podział działek (np. w obrębie K. małżonkowie doprowadzili do powstania kilkunastu nowych działek), przy czym pierwsze działania zmierzające do podziału podejmowane były wkrótce po kupnie gruntu, które to działki zostały następnie w większości odsprzedane, w tym, w okresie objętym niniejszą decyzją; (-) występowanie o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu; (-) w przypadku działki [...] w obrębie O., przed jej sprzedażą strona uzyskała pozwolenie na budowę, przeniesione następnie na nabywcę – W. sp. z o.o. (w której małżonkowie posiadają 100% udziałów, a Skarżąca pełni funkcję Prezesa Zarządu, a która to spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, jak też sprzedaży nieruchomości i pośrednictwie w obrocie nieruchomościami); (-) ustanawianie służebności przesyłu mediów i służebności przejazdu; (-) wyodrębnianie dróg dojazdowych do działek; (-) wytworzenie tzw. dobrego sąsiedztwa (w przypadku gruntów położonych w obrębie K.), które umożliwiało uzyskanie przez przyszłych nabywców działek pozwoleń na budowę domów jednorodzinnych, na gruntach nieobjętych Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (najpierw zabudowa zagrodowa i później dalsza zabudowa terenu domami jednorodzinnymi). Organ ustalił, że dla działek nr [...] (wyodrębnionej z działki nr [...]), nr [...] (wyodrębnionej z działki nr [...]), nr [...](wyodrębnionej z działki nr [...]) na wnioski Skarżącej i jej męża ustalone zostały w 2007 i 2013 r. warunki zabudowy dla budynków mieszkalnych z budynkami gospodarczymi w zabudowie siedliskowej bądź zagrodowej. W zakresie innych działek powstałych po podziale gruntów położonych w obrębie [...], gm. S., nabywcom działek, którzy wystąpili z wnioskami, wydano już decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, określając rodzaj zabudowy jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Z kolei w przypadku działek nr [...] Burmistrz S. wydał w dniu [...] listopada 2018 r. na rzecz Skarżącej i jej męża decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. Zdaniem Sądu, podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Taką ocenę działań dopełnia istotna okoliczność, że strona już od 2006 r. podejmowała sukcesywnie czynności nabycia i sprzedaży działek, co zostało szczegółowo opisane w decyzji. Z ustaleń organów wynika, że w latach 2006-2019, w wyniku 5 transakcji, Skarżąca nabyła wraz z mężem ponad 92.000 m2 gruntów niezabudowanych, z czego sprzedana została na rzecz 15 nabywców, z wielokrotnym zyskiem, łącznie ponad połowa tej powierzchni. Nie bez znaczenia jest przy tym, że Skarżąca od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą jako rzeczoznawca majątkowy i wykonuje usługi szacowania nieruchomości, co świadczy o dobrej orientacji rynku obrotu nieruchomościami. Sąd pragnie podkreślić, że o prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazane powyżej okoliczności mogą świadczyć tylko o tyle, o ile są rozpatrywane łącznie i całościowo, we wzajemnym oraz logicznym powiązaniu, co też w ocenie Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie uczynił, zasadnie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji za miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r. Podejmując rozstrzygnięcie organ miał na uwadze wszystkie aspekty wiążące się z zakupem nieruchomości, podziałem działek, ich uzbrojeniem oraz sprzedażą, oceniając ciągłość podjętych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wraz z małżonkiem zadbali zarówno o podział nabywanych przez siebie gruntów na mniejsze działki, odpowiadające zapotrzebowaniu indywidualnych odbiorców, jak i o sprawy formalne dotyczące infrastruktury technicznej na działkach, w tym, jak już wyżej wykazano, warunki przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci energetycznej, ustanowienie służebność przesyłu mediów przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek, wyodrębnienie dróg dojazdowych oraz ustanowienie służebność dojazdu przez grunty pozostające ich własnością na rzecz każdoczesnego użytkownika zbywanych działek. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Wobec powyższego działalność Skarżącej i jej męża cechował stopień organizacji wykraczający poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Całość tych okoliczności prowadzi do wniosku, że sprzedając przedmiotowe działki Skarżąca działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Aktywność strony sprzedającej nieruchomości w okresie objętym decyzją była kontynuację działalności w zakresie obrotu nieruchomościami nie zaś incydentalną działalnością spowodowaną sytuacją życiową, związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do dostawy działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedając nieruchomości strona działała w charakterze podatnika VAT bowiem podejmowała w tym zakresie czynności charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nieruchomości te są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Pozbawiony podstaw jest zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Organy zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniu Skarżącej, że inwestycja na działce [...] miała charakter wyłącznie prywatny, przy czym stanowiła alternatywę dla zbyt dużego domu budowanego przez małżonków na innej działce ([...]), a sprzedaż tej nieruchomości ([...]), jako zabudowanej domem jednorodzinnym, do wykończenia nastąpiła wyłącznie z przyczyn finansowych, wobec braku chętnego na zakup większej, zbyt dużej nieruchomości (tj. [...]). Jak wskazał organ, z akt sprawy wynika, że zarówno przed transakcją zbycia nieruchomości zabudowanej ([...]) zrealizowanej w dacie [...] czerwca 2016 r., jak i po tej transakcji małżonkowie dokonywali sprzedaży innych działek oraz dokonywali zakupu lokali mieszkalnych, a zatem dokonywali obrotu nieruchomościami. Słuszna i logiczna jest zatem ocena organu, że trudno jest uwierzyć w zachwianie stabilności finansowej Skarżącej. Stopień organizacji, podejmowane czynności i pewna ciągłość w ich realizacji świadczą, że Skarżąca podejmowała czynności przekraczające te standardowe, związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Jeszcze raz przypomnienia wymaga, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości nie mają większego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dodać również trzeba, że w sytuacji, gdy nabycie działki następuje dla celów prywatnych, a następnie właściciel zmienia przeznaczenie gruntów, przeznaczając je na sprzedaż, jednocześnie działając w sposób typowy dla handlowca, należy uznać, że podmiot taki działa jako podatnik podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1857/14). Nie jest istotny zamiar, jaki towarzyszył Skarżącej w momencie nabywania nieruchomości (ich cel, przeznaczenie), lecz całokształt późniejszych działań do nich się odnoszących, który statuował zakres zaangażowania strony (i jej małżonka) w dokonywanie obrotu nieruchomościami. Także tzw. majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych, czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza zatem późniejszego odmiennego jego traktowania (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1855/15). W tym stanie rzeczy oraz wobec opisanych działań prowadzących do podniesienia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości, nie mogła zostać uwzględniona argumentacja skargi odnosząca się do okresu w jakim budowany był dom na jednej z działek i zamiaru, jaki miał temu towarzyszyć, tzn. po ukończeniu budowy - zamieszkania w nim ze swoją rodziną. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że Skarżąca dokonując wspólnie z mężem sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo tego, że dokonała sprzedaży jednego niewykończonego domu, który był pierwotnie przeznaczony do zaspokojenia potrzeb własnych Skarżącej oraz jej rodziny, jak też naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w zw. z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, iż dokonane czynności sprzedaży jednego niewykończonego domu oraz kilku działek gruntu nie mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Zebrany przez organ materiał dowodowy ocenić należy jako kompletny. Nie było zatem potrzeby jego uzupełniania na etapie postępowania odwoławczego. Poza tym Skarżąca nie uszczegółowiła w jaki sposób i o jakie dowody materiał ten powinien zostać wzbogacony. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że w odniesieniu do badanych transakcji sprzedaży nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na gruncie przedmiotowych regulacji opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku pełnomocnika, nieruchomość położona w miejscowości K. jest terenem budowlanym, o którym mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Nie zmienia tego okoliczność, że w decyzjach o warunkach zabudowy na kilku działkach dopuszczono zabudowę siedliskową/zagrodową. W art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ustawodawca podatkowy mówi o gruntach przeznaczonych pod zabudowę, nie precyzując, o jaki rodzaj, charakter zabudowy chodzi, przyjąć zatem należy, że nie wyklucza z tego pojęcia specyficznej zabudowy działek rolnych w formie siedliska. Teza wyroku, na który powołano się w skardze (I OSK 417/15) odnosi się do kategorii spraw innych niż sprawy podatkowe. NSA rozpatrywał sprawę dotyczącą ustalenia odszkodowania za nieruchomość w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami i związanej z tym kwestii wyceny działki przez rzeczoznawcę. Choć jak wskazał sąd w tym wyroku działka siedliskowa jest czym innym niż działka budowlana, to nie zmienia to tego, że w rozumieniu ustawy podatkowej jest to grunt przeznaczony pod zabudowę, wszak działka rolna uzyskuje w ten sposób możliwość charakterystycznej zabudowy związanej z prowadzonym gospodarstwem rolnym, w tym budowy domu mieszkalnego, jest więc gruntem przeznaczonym pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33. Działka położona w O. również jest terenem budowlanym. W momencie jej sprzedaży strona dysponowała decyzją zatwierdzającą projekt budowlany budynku i udzielającą pozwolenia na budowę. Działka ta objęta była już miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są natomiast powoływane w skardze okoliczności o braku zastosowania co do tego gruntu procedury odrolnienia. W tym stanie rzeczy organ zasadnie stwierdził, że działki sprzedawane przez stronę wypełniały definicję terenów budowlanych, które nie korzystają z opisanego zwolnienia przedmiotowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Prawidłowo również, wbrew zarzutom skargi, zastosowano w niniejszej sprawie przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c) i d) u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 (odnoszących się do podatników u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym określonej kwoty oraz rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1), nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b u.p.t.u. oraz terenów budowlanych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 pkt 14a u.p.t.u. (definicja wytworzenia nieruchomości), bowiem organ nie stosował tego przepisu. O jego stosowaniu nie świadczy sformułowanie decyzji o wytworzeniu przez stronę nieruchomości. Wyrażenie to zostało użyte w potocznym znaczeniu dla podkreślenia stanowiska, że strona - przedsiębiorąc czynności zmierzające do stworzenia atrakcyjnych działek pod zabudowę jednorodzinną - prowadziła działalność w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami i z tego właśnie powodu rozliczono jej VAT, a nie w związku z działalność wytwórczą w zakresie wytworzenia nieruchomości. Wobec takiej oceny stawianych zarzutów prawa materialnego należało uznać jako nie znajdujące usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że Skarżąca dokonując wspólnie z mężem sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo tego, że – jak utrzymał do pełnomocnik – Skarżąca zbywała działki siedliskowe, których sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania podlega podatkiem VAT, oraz pomimo tego, że działalność Skarżącej dotycząca sprzedaży nieruchomości – jak twierdzi autorka skargi – nie mieści się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. z art. 2a o.p. polegające na nierozpatrzeniu na korzyść Skarżącej wątpliwości prawnych w zakresie kwalifikacji działek zagrodowych do terenów budowlanych, powierzchownym wyjątkowo skrótowym rozpoznanie zarzutu, iż sprzedaż działek siedliskowych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz nierozpatrzeniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Treść skarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej w odwołaniu kwestii zdefiniowania przedmiotowych gruntów jako terenów budowlanych wraz z odniesieniem się do obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy. Okoliczność, że organ nie odniósł się do wszystkich argumentów prezentowanych przez Skarżącą nie świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów proceduralnych i to o takim ciężarze gatunkowym, który można byłoby ocenić jako mający wpływ na wynik sprawy. Jako nie mający wpływu na wynik sprawy ocenić zaś należy brak odniesienia się przez organ do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Z kolei jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 2a o.p. wyjaśnić należy, że w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Reasumując, organy podatkowe uzyskały wszelkie dowody, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy dokonały jego wszechstronnej i całościowej oceny, zgodnej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. To, że dowody nie zostały ocenione zgodnie z intencją strony, nie świadczy automatycznie o tym, że nie dokonano ich oceny, czy też oceniono je niewłaściwie. Organ, podejmując rozstrzygnięcie, miał na uwadze wszystkie opisane już wyżej aspekty, które ocenione zostały w powiązaniu ze sobą, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów (w odpowiedzi na skargę wyjaśnił zaś, że w sprawie nie stosował art. 2 pkt 14a u.p.t.u.), dokonał ich analizy i przedstawił własne stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej, a nie - jak twierdzi Skarżąca - dowolnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stąd też nietrafny jest zarzut dokonania dowolnej (zdaniem strony skarżącej błędnej) oceny zebranego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnego negowania wyjaśnień strony. Zdaniem Sądu, DIAS dokonał analizy dowodów i argumentów podniesionych przez stronę, nie ograniczając się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą strony skarżącej nie świadczy o naruszeniu art. 127 o.p. Jak już wspomniano organy nie naruszył również przepisu art. 229 o.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dokonane przez Skarżącą transakcje wypełniają znamiona prowadzonej działalności gospodarczej. Dla uznania osoby fizycznej zbywającej nieruchomość za podatnika VAT istotne są okoliczności towarzyszące nie nabyciu nieruchomości, lecz jej sprzedaży. Te zaś wymienione zostały i ocenione w decyzji. Z oceną tą Sąd w pełni się zgadza. Sąd stwierdził zatem, że organ, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skarżąca wbrew obowiązkowi nie złożyła we właściwym urzędzie deklaracji VAT-7 oraz nie zgłosiła do opodatkowania sprzedaży działek oraz usług szacowania nieruchomości i najmu tablicy reklamowej, stąd wskazany przepis nie miał zastosowania. W takiej sytuacji natomiast organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Wobec powyższego Sąd zgadza się z oceną, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną działalnością gospodarczą Skarżącej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. W skardze przedstawiono definicję działalności gospodarczej według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 listopada 2007 r. i wskazano, że sprzedaż działek wyodrębnionych z większej nieruchomości, wchodzącej w skład majątku prywatnego, nie spełnia kryteriów działalności w rozumieniu definicji zawartej w zasadach metodycznych klasyfikacji PKD. W rozpoznawanej sprawie definicja działalności gospodarczej według PKD nie ma jednak zastosowania. Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) znacząco wykracza poza definicję działalności gospodarczej powszechnie rozumianej. Ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo w sposób profesjonalny. Jak już natomiast zostało wykazane powyżej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną działalność gospodarczą strony w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania podjęte przez Skarżącą wraz z małżonkiem należy postrzegać jako działanie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie zaś jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności, a motywy takiego uznania zostały już szczegółowo omówione we wcześniejszej części uzasadnienia. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł zatem jak w sentencji o oddaleniu skargi.