I SA/Bk 329/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2025 r., nr 2001-IEW.4253.12.2025 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2023 r. do listopada 2024 r. oraz odsetek za zwłokę. oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 7 marca 2025 r. nr 318000-CKK2-2.5001.1.2025.83 określił i zabezpieczył na majątku M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2023 r. do listopada 2024 r. w łącznej wysokości 4.052.483 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tego tytułu w wysokości 365.481 zł. Łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczenia wynosi 4.417.964 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 16 czerwca 2025 r. nr 2001-IEW.4253.12.2025 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując się na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług, o czym świadczą następujące okoliczności: 1) Jak ustalił organ I instancji spółka nie ma majątku (w tym w szczególności nieruchomości oraz środków trwałych), którymi byłaby w stanie pokryć zaniżone zobowiązanie podatkowe. Według danych z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych spółka nie posiada żadnych pojazdów, gruntów, innych nieruchomości ani praw majątkowych. Na podstawie informacji raportu pełnego z rejestru przedsiębiorców, dotyczącego spółki (pobranego ze strony https://wyszukiwarka-krs.ms.gov.pl/) oraz dostępnego w tym module portalu finansowego organ I instancji stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka złożyła jedynie sprawozdanie finansowe za 2023 r., termin ustawowy do złożenia sprawozdania finansowego za 2024 r. upływa 15 lipca 2025 r. Z danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2023 r. wynika, że na, początku 2024 r. skarżąca nie posiadała żadnych aktywów trwałych. Ponadto z rachunku zysków i strat strony za 2023 r. wynika, że za 2023 r. poniosła stratę netto w wysokości 7.437,29 zł. Ponadto, jak wynika z pisma z 23 stycznia 2025 r. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, spółka nie ma otwartego obowiązku w podatku CIT i VAT, nie składa deklaracji ani zeznań podatkowych w tym zakresie. Ustalony stan faktyczny w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej jednoznacznie wykazał, że strona prowadziła w okresie objętym kontrolą celno-skarbową aktywny oddział na terenie kraju. Ponadto organ I instancji ustalił, że strona w badanym okresie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT opodatkowane stawką podstawową i również w tym zakresie powinna składać deklaracje i pliki JPK. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że strona zaniechała tego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że 7 stycznia 2025 r., na podstawie art. 119zv § 1 o.p. Naczelnik dokonał wobec spółki blokady rachunków bankowych na 72 godziny. Następnie postanowieniem z 9 stycznia 2025 r., na podstawie art. 119zw § 1 o.p. blokadę tę przedłużył do 9 kwietnia 2025 r. do kwoty 3.749.029 zł. Dyrektor postanowieniem z 3 lutego 2025 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z 7 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 134/25 (nieprawomocny) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora z 3 lutego 2025 r. Ustalono, iż na rachunkach bankowych spółki dokonano blokady środków finansowych w wysokości ok. 765.196 zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że w ujawnionym przez Naczelnika procederze skarżąca funkcjonowała w ramach szerszej struktury podmiotów powiązanych, która umożliwiała takie fakturowanie transakcji między podmiotami z grupy, aby nie zapłaciły one należnych podatków: dochodowego, a w przypadku spółki również podatku od towarów i usług, w wyniku zgłoszenia przez skarżącą działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia z VAT zamiast faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, brak majątku trwałego, brak otwartego obowiązku w CIT i VAT oraz generowanie zaległości z tytułu PIT płatnik za grudzień 2024 r. w kwocie 3.756 zł, w ocenie Dyrektora, stanowiły istotne ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo wskazał, iż ww. okolicznościach istnieją podstawy do zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2023 r. do listopada 2024 r. 2) Jako kolejną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego Dyrektor wskazał, że spółka w analizowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, nie będąc zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, pomimo że po przekroczeniu kwoty 200.000 zł objętej zwolnieniem przedmiotowym powinna dokonać rejestracji, gdyż jej działalność nie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Dodatkową okolicznością, która świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych jest nieuprawnione obniżenie podatku od towarów i usług w postaci braku opodatkowania świadczonych usług. Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik ustalił, że w analizowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w innym zakresie niż zgłoszona pod kodem PKD 88.10.Z - pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Naczelnik zakwalifikował działalność faktycznie prowadzoną przez spółkę do PKD 78.10.Z - działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem, że działalność spółki nie polega na świadczeniu usług pomocy społecznej zakwalifikowanej do PKD 88.10.Z, ale w ocenie Dyrektora, mając na uwadze okoliczności sprawy, z dużym prawdopodobieństwem usługi świadczone przez spółkę należałoby zakwalifikować do PKD 78.20.Z - działalność agencji pracy tymczasowej i 78.30.Z - pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, a nie do PKD 78.10.Z. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKD 78.10.Z podmioty tu klasyfikowane wykonują działalność związaną z udostępnianiem pracowników dla działalności klientów, przy czym osoby te nie są pracownikami takiego podmiotu. Tymczasem skarżąca zatrudniała pracowników, płaciła za nich ubezpieczenie. W tej sytuacji zidentyfikowana przez Naczelnika działalność była działalnością odpowiadającą opisowi PKD 78.20.Z i 78.30.Z. Taka zmiana kodu klasyfikacji PKD nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka z dużym prawdopodobieństwem była agencją pracy, a jej działalność nie polegała, jak twierdzi skarżąca, na świadczeniu usług opieki nad osobami starszymi tylko na udostępnianiu pracowników głównie A. Sp. z o.o., w mniejszym stopniu zaś M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., o czym świadczy analiza przepływów między spółkami z grupy co do kwot i co do stron transakcji: (-) wpłaty od osób fizycznych w większości mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, z niemieckich rachunków bankowych były dokonywane na rzecz M. Sp. z o.o. i A1. Sp. z o.o., co może świadczyć, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku (usługi zwolnione z podatku od towarów i usług) były faktycznie wykonywane przez te podmioty; (-) A. Spółka z o.o. była podwykonawcą spółek M. Sp. z o.o. i A1. Sp. z o.o., o czym świadczą przepływy finansowe pomiędzy tymi spółkami; (-) z rachunków bankowych skarżącej dokonywano wypłat wynagrodzeń i zapłaty pochodnych od wynagrodzeń (podatki, ubezpieczenia) i innych spraw związanych z zatrudnieniem, co wskazuje na zawieranie przez spółkę licznych umów cywilnoprawnych (umów zlecenia) i co potwierdza spółka; Naczelnik zidentyfikował ponad 500 takich umów; wpłat na rachunki spółki dokonywała A. Sp. z o.o. z dużym prawdopodobieństwem za usługi związane z udostępnianiem pracowników. W ocenie Dyrektora, wobec powyższych ustaleń zasadnym wydaje się twierdzenie, że spółka zatrudniała pracowników, ale wykonywali oni swoje zadania pod nadzorem innych podmiotów, co jest cechą charakterystyczną działalności związanej z udostępnianiem pracowników i działalnością agencji pracy tymczasowej, których istotą jest zatrudnianie pracowników wykonujących pracę w innych podmiotach i pod nadzorem tych podmiotów. Konsekwencją uznania przez organ I instancji, iż działalność spółki nie polegała na świadczeniu usług pomocy społecznej, ale usług agencji pracy tymczasowej jest opodatkowanie usług podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Udostępnienie pracowników podwykonawcy usługi opieki nie może być traktowane jako usługa ściśle związana z usługą zwolnioną przedmiotowo (art. 43 ust 1 pkt 23 u.p.t.u.), bowiem dla przebiegu tej usługi nie jest istotne kto i w jaki sposób (agencja pracy) dostarczył pracowników, którzy wykonują usługi bezpośrednio u klienta. Usługa pozyskania pracowników została wykonana na terenie kraju przez oddział podmiotu zagranicznego posiadający siedzibę na terenie Polski, a jej odbiorcami były polskie spółki prawa handlowego. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy (pochodzący z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika) wskazuje, że spółka należy do grupy podmiotów powiązanych ze sobą osobowo oraz transakcyjnie (kluczowe transakcje są zawierane wyłącznie między tymi podmiotami), która działa w branży opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi, wykonywanymi w przeważającej części na terenie Niemiec oraz w branży pośrednictwa pracy. Usługi opieki są wykonywane bezpośrednio między innymi przez M. Sp. z o.o. przy współudziale A1. Sp. z o.o., podwykonawcą jest A. Sp. z o.o., natomiast skarżąca pełni rolę agencji pracy. Pełniąc w grupie rolę agencji pracy spółka przekazuje za pośrednictwem rachunków bankowych wszelkie bieżące nadwyżki finansowe na rzecz spółki rozliczeniowej S. Sp. z o.o., która z kolei transferuje je w całości do podmiotu gospodarczego posiadającego swą siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na prowadzony tam rachunek (A2.). Na stronie 19 zaskarżonej decyzji został umieszczony schemat przepływów pieniężnych pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami oraz wzajemne powiązania osobowe. Konsekwencją powyższego mogło być zatem nieprawidłowe rozliczenie przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2023 r. do listopada 2024 r. A zatem w przedmiotowej sprawie uprawdopodobniono możliwość wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości. Dyrektor w pełni zgodził się z Naczelnikiem, że utworzona struktura powiązanych ze sobą spółek mogła zostać celowo skonstruowana w ten sposób, by między innymi jak w przypadku skarżącej nie deklarować do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych usług i finalnie wyprowadzać nadwyżki finansowe pochodzące z procederu poza polski system bankowy. Stworzenie struktury holdingowej spółek umożliwiło takie fakturowanie transakcji między podmiotami z grupy, aby nie zapłaciły one należnych podatków: dochodowego, a w przypadku spółki również podatku od towarów i usług w wyniku zgłoszenia przez skarżącą działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia z VAT zamiast faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie organu odwoławczego, z materiału zgromadzonego w trakcie kontroli wynika, że skarżąca świadomie wykazywała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług pomimo świadczenia usług opodatkowanych stawką podstawową co doprowadziło do znacznego zaniżenia należnego podatku. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora, biorąc pod uwagę fakt, że spółka nie ma majątku trwałego (brak kapitału zakładowego, brak nieruchomości, praw majątkowych, środków transportu, brak zakupów środków trwałych, brak aktywów trwałych na 31 grudnia 2023 r., łatwo zbywalne aktywa obrotowe wyłącznie w postaci środków pieniężnych), stratę w sprawozdaniu za 2023 r. w wysokości 7.437,29 zł (brak zeznania CIT-8), zastosowaną blokadę rachunków bankowych, generowanie zaległości z tytułu PIT płatnik za grudzień 2024 r. w kwocie 3.756 zł oraz krótkotrwały czas działania podmiotów w grupie do której należy spółka, istnieje uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązania określone w zaskarżonej decyzji, nie zostaną wykonane. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając w całości decyzję Dyrektora pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. polegające na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku podstaw do przyjęcia, że spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT. Organ podatkowy błędnie uznał, że spółka prowadzi działalność w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników, tj. działalność pośrednictwa pracy, która podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości spółka wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji organ niezasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego według stawek właściwych dla czynności opodatkowanych VAT, co doprowadziło do błędnego określenia podstawy i wysokości zabezpieczenia. 2. art. 33 § 1 o.p. polegające na dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki pomimo braku wykazania istnienia realnej i obiektywnie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, poprzez oparcie się na hipotetycznych i niewystarczających przesłankach, takich jak twierdzenie o "świadomym" wykazywaniu przez spółkę sprzedaży zwolnionej z VAT, braku majątku trwałego, posiadanie płynnych środków obrotowych, zastosowanie blokady STIR oraz jednorazowe opóźnienie w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 3.756 zł, bez powiązania tych okoliczności z jakimkolwiek konkretnym zagrożeniem dla przyszłej egzekucji zobowiązania, co stanowi rażące naruszenie przesłanek ustawowych warunkujących zastosowanie środka zabezpieczającego. 3. art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasadę dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dalej ustawodawca wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.). Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. W doktrynie (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11) czy też np. w przypadku dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17). W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. W sprawie tej przybliżona kwota zobowiązań podatkowych spółki wraz z odsetkami została ustalona na kwotę przekraczającą 4 mln zł. Organ uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, odwołując się w swej argumentacji do sytuacji majątkowej i finansowej spółki oraz charakteru nieprawidłowości stwierdzonych na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że spółka nie ma majątku a w sprawozdaniu za 2023 r. wykazała stratę w wysokości 7.437,29 zł (brak zeznania CIT-8). Poza tym spółka posiada zaległości z tytułu PIT płatnik za grudzień 2024 r. w kwocie 3.756 zł (dotychczas nie uregulowane, co świadczy o braku chęci dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych). Pełnomocnik akcentuje, że jest to jednorazowa, incydentalna i drobna zaległość, co nie może być wystarczające dla przyjęcia, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania w wysokości ponad 4 milionów złotych. Na uwagę jednak zasługuje, że spółka została zarejestrowana w lutym 2023 r., zatem od początku występują problemy z regulowaniem należności podatkowych. Poza tym powyższa - drobna jak wskazuje pełnomocnik kwota - nie została dotychczas przez spółkę uregulowana. Powyższe należy zestawić z ustaleniami odnoszącymi się do charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Dane, jakimi dysponowały organy, uzasadniały stanowisko o nieuprawnionym zaniżeniu należnego podatku od towarów i usług, poprzez brak opodatkowania świadczonych usług (w toku kontroli ustalono z dużym prawdopodobieństwem, że usługi świadczone przez spółkę należałoby zakwalifikować jako działalność agencji pracy tymczasowej, czy też pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników, które podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, a nie jako pomoc społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, które są zwolnione od opodatkowania). Jak wynika z dotychczasowych ustaleń w ujawnionym przez organy procederze skarżąca spółka funkcjonowała w ramach szerszej struktury podmiotów powiązanych. Uzasadnione są podejrzenia organów, że utworzona struktura miała na celu uniknięcie zapłacenia należnego podatku dochodowego, a w przypadku spółki również podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W tym kontekście istotne są ustalenia wskazujące na krótkotrwały czas działania podmiotów w grupie do której należy spółka, analiza przepływów finansowych między spółkami, powiązania osobowe w strukturze spółek, co zostało szczegółowo opisane w decyzji Naczelnika i syntetycznie przedstawione w rozstrzygnięciu Dyrektora. Ocenę tą sąd akceptuje. Przedstawione w decyzjach okoliczności czynią prawdopodobnym udział spółki w procederze ukierunkowanym na uniknięcie opodatkowania właściwie świadczonych usług, co w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi sytuacji finansowej spółki uzasadniały obawę, że zobowiązania podatkowe wskazane w decyzji nie zostaną wykonane. Nie bez znaczenia jest również, że wobec spółki w styczniu 2025 r. dokonano najpierw tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych, a następnie przedłużono blokadę do kwoty 3.749.029 zł (zablokowano środki w kwocie 765.196 zł) Postanowienia organów w tym przedmiocie zostały skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który skargę spółki oddalił (wyrok z dnia 7 maja 2025 r. sygn. I SA/Bk 134/25). Zdaniem sądu, wbrew ogólnikowym zarzutom skargi, organy wykazały istnienie realnej i obiektywnej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, posługując się przy tym konkretnymi przesłankami. Sąd nie dostrzega w postępowaniu organu automatyzmu. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. polegający zdaniem strony na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku podstaw do przyjęcia, że spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT. Wskazany przepis ustawy o VAT nie stanowił materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i przesądzenie, że spółka miała bądź nie miała prawa zastosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. W celu wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego, który umożliwiłaby kategoryczne potwierdzenie stanu faktycznego w zakresie zobowiązania podatkowego, lecz ma obowiązek uprawdopodobnić wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przedwymiarowego jasnym jest, że zobowiązanie podatkowe jest podawane jedynie w sposób przybliżony, ponadto okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania tychże zobowiązań powinny być jedynie uprawdopodobnione. Tym samym rygor dowodowy jest w tym postępowaniu złagodzony względem reguł ogólnych Ordynacji podatkowej. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika opisano dowody odnoszące się do poszczególnych podmiotów, powiązań między nimi, transferów środków pieniężnych i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. Na tym etapie sprawy nie można wymagać pełnego zobrazowania określonego zjawiska, ustalenia wszystkich faktów celem udowodnienia nieprawidłowości. Organ nakreślił tę kwestię w oparciu o dotychczasowe ustalenie kontroli celno-skarbowej uprawdopodobniając, że spółka świadomie wykazywała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług, pomimo świadczenia usług opodatkowanych stawką podstawową, co doprowadziło do znacznego zaniżenia należnego podatku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).