I SA/Bk 331/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2021 r. do 31.12.2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 19 lipca 2024 r., nr 2001-IOD.4100.1.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 28 grudnia 2023 r., nr 2071-SPP.4100.4.2023.39, wydaną w przedmiocie określenia A.spółce z o.o. w T. (dalej również jako: "spółka A.", "skarżąca spółka") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. w kwocie 890.610,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 801 690,00 zł W sprawie ustalono, że w 2021 r. wspólnikami spółki A. byli: T.S., M.K.i K. S.; każdy z nich posiadał 70 udziałów o wartości 70.000,00 zł; prezesem zarządu w 2021 r. był T. S., zaś wiceprezesami zarządu: M.K.i K. S.. Spółka jest autoryzowanym dealerem maszyn rolniczych i budowlanych marki N., maszyn rolniczych innych producentów oraz maszyn używanych. Zajmuje się także m.in. sprzedażą części zamiennych, materiału siewnego, nawozów, środków ochrony roślin itp., a także świadczy usługi serwisowe maszyn rolniczych. W 2021 r. członkowie zarządu pełnili swoją funkcję za wynagrodzeniem otrzymywanym na podstawie umów o pracę. Z umów tych wynikało, że: 1. T. S. otrzymywał z tytułu pełnienia funkcji prezesa wynagrodzenie w wysokości 16.405,00 zł brutto; do zakresu jego obowiązków należały: (-) występowanie w roli kierownika firmy, (-) nadzór nad polityką zatrudnienia i płac, (-) zapewnienie przestrzegania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, (-) nadzór nad majątkiem firmy, (-) koordynowanie działalności firmy we wszystkich obszarach, (-) współpraca ze wszystkimi komórkami w firmie, 2. M. K. otrzymywał z tytułu pełnienia funkcji wiceprezesa i kierownika do spraw produkcji rolnej wynagrodzenie w wysokości 16.405,00 zł brutto; do zakresu jego obowiązków należały: (-) nadzór nad pracą działów księgowości i kadr oraz działu sprzedaży maszyn, części zamiennych oraz usługami serwisowymi, (-) planowanie i realizowanie bieżącej polityki handlowej w zakresie sprzedaży maszyn i usług serwisowych, (-) rozwój, motywowanie i wspieranie zespołu pracowników, (-) zapewnienie przestrzegania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, (-) współpraca ze wszystkimi komórkami w firmie, 3. K. S. otrzymywał z tytułu pełnienia funkcji wiceprezesa wynagrodzenie w wysokości 16.405,00 zł brutto; do zakresu jego obowiązków należały: (-) nadzór nad pracą działu sprzedaży chemii, w tym między innymi: zbóż, nawozów chemicznych, środków ochrony roślin oraz innych towarów pochodzących z produkcji rolnej lub związanymi z produkcją rolną, (-) planowanie i realizowanie bieżącej polityki handlowej w zakresie sprzedaży towarów pochodzących z produkcji rolnej oraz służących do produkcji rolnej, (-) rozwój, motywowanie i wspieranie zespołu pracowników, (-) zapewnienie przestrzegania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, (-) współpraca ze wszystkimi komórkami w firmie. W 2018 r. spółka A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z usługami świadczonymi przez F.S. na łączną kwotę 468.000,00 zł netto. Wszyscy udziałowcy A. sp. z o.o.: T. S., M. K. i K. S. w 2021 r. byli także wspólnikami F. S. i Wspólnicy sp.j. (dalej również jako spółka F. S."). Spółka F. S. została założona na podstawie umowy z 16 kwietnia 2007 r. W dniu 11 maja 2007 r. A. sp. z o.o. zawarła ze spółką F. S. umowę o świadczenie usług, której przedmiotem były usługi w zakresie: 1. doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej obejmujących w szczególności: (-) określenie celów i kierunków działalności przedsiębiorstwa oraz sposobu ich realizacji, (-) określenie procedur zapewniających terminowość i skuteczność działań przedsiębiorstwa, (-) przeprowadzanie analiz wewnętrznych zasobów rzeczowych, finansowych oraz osobowych, (-) pomoc w doborze kadry przedsiębiorstwa, (-) monitorowanie rynku. 2. doradztwa w zakresie działań promocyjnych i marketingowych obejmujących w szczególności: (-) tworzenie wizerunku przedsiębiorstwa oraz jego oferty handlowej, (-) tworzenie programów marketingowych, (-) opracowywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych niezbędnych do realizacji strategii marketingowej, (-) organizowanie akcji promocyjnych przedsiębiorstwa. Wynagrodzenie z tytułu tej umowy wynosiło 48.000,00 zł netto miesięcznie. Zleceniobiorca został zobowiązany do wykonywania usług z należytą starannością. Wskazano, że za działania i zaniechania osób, którymi Zleceniobiorca posługuje się przy wykonywaniu niniejszej umowy ponosi on odpowiedzialność jak za własne działania i zaniechania. W umowie wskazano także, że spółka F. S. miała przedstawiać kwartalnie sprawozdania z wykonywania usług objętych umową oraz przekazywać spółce A. analizy ekspertyzy i inne materiały przygotowywane w ramach tej umowy. Dalej organ wskazał, że aneksem z 1 lipca 2013 r. zmniejszono wynagrodzenie spółki F. S.do wysokości 39.000,00 zł netto. Spółka A. na potwierdzenie wykonania usług doradczych przez F. S. przedstawiła: 1. kwartalne analizy przychodów i kosztów w porównaniu do kwartału roku poprzedniego; 2. kwartalne analizy prowizji; 3. biznesplan; 4. kwartalne raporty i kwartalne sprawozdania dealera AG; 5. analizę sprzedaży; 6. analizę zbóż, chemii i innych. Organ przeprowadził czynności sprawdzające wobec spółki F. S.,z których sporządził protokół. Z kolei w toku kontroli podatkowej i postępowania wobec skarżącej spółki przesłuchał w charakterze świadka T. S. (członka zarządu spółki A. sp. z o.o. oraz wspólnika spółki F. S.), M. K. (członka zarządu Spółki A.sp. z o.o. oraz wspólnika spółki F. S.), K. S. (członka zarządu Spółki A. sp. z o.o. oraz wspólnika spółki F.S.), A. A. (świadczącą usługi księgowe na rzecz A. sp. z o.o. i F. S.) oraz E. S. (specjalistę ds. marketingu w A.sp. z o.o). DIAS uznał, że przedstawione przez skarżącą spółkę dowody nie potwierdzają wykonania usług doradczych wynikających z umowy z 11 maja 2007 r. zawartej z F. S. Faktury wystawiane przez F.S. zawierały jedynie ogólny opis czynności doradczych: "Usługa doradztwa zgodnie z umową"; na ich podstawie nie można zidentyfikować usług doradczych wykonywanych w 2021 r.; umowa o świadczenie usług zawierała ogólny zakres czynności, jakie miała wykonywać F. S.; nie wskazywała jakie usługi były wykonywane na rzecz strony skarżącej; strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów w tym zakresie, np. szczegółowych zleceń w zakresie czynności, które mają być wykonane w ramach tej umowy przez F. S. Pomimo zapisu zawartego w umowie z 16 kwietnia 2007 r., zgodnie z którym F. S. miała przedstawiać kwartalne sprawozdania z wykonywania usług objętych umową, strona nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych dokumentów otrzymanych od tej spółki w tym zakresie. Umowa o świadczenie usług, faktury wystawione przez F. S. oraz potwierdzenia ich opłacenia, nie stanowią wystarczających dowodów dokumentujących poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie jeśli wydatki dotyczyły usług niematerialnych. Strona w celu wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków a uzyskaniem przychodów powinna była zgromadzić dokumentację pozwalającą określić, jakie usługi doradcze były wykonywane. Dopiero posiadanie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tego rodzaju usług pozwala zakwalifikować ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, jak stwierdził organ, z kwartalnej analizy przychodów i kosztów w porównaniu do kwartału roku poprzedniego nie wynika, kto i kiedy je wytworzył oraz kiedy zostały przekazane spółce. Całokształt zgromadzonych dowodów przeczy wytworzeniu tych dokumentów przez F. S. w ramach świadczenia usług doradczych określonych w umowie z A.sp. z o.o. Członkowie zarządu, a jednocześnie wspólnicy tej spółki doradczej, wskazywali bowiem, że w realizacji zadań pomagały im osoby pracujące w A.sp. z o.o. Ponadto, zdaniem organu, dokumenty określane przez spółkę jako kwartalne analizy przychodów i kosztów w porównaniu do kwartału roku poprzedniego, nie są w istocie analizami, a jedynie zestawieniami danych z programu księgowego, które do takich analiz mogłyby ewentualnie posłużyć. Dokumenty te nie zawierają żadnych wniosków, ocen, porad w zakresie zmian, które powinny być dokonane w przyszłości. Tym samym, w ocenie organu, nie stanowią dowodu na świadczenie usług doradztwa wskazanych w umowie zawartej ze spółką F. S. Odnośnie kwartalnych analiz prowizji organ wskazał, że również z nich nie wynika, kto i kiedy je wytworzył oraz kiedy ewentualnie zostały przekazane spółce. Dokumenty te nie są w istocie analizami, a jedynie zestawieniami danych, które do takich analiz mogłyby ewentualnie posłużyć. Dokumenty te nie zawierają żadnych wniosków, ocen, porad w zakresie zmian, które powinny być dokonane w przyszłości. Tym samym nie stanowią dowodu na świadczenie usług doradztwa wskazanych w umowie zawartej ze spółką F. S. tj. usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując biznesplan DIAS stwierdził, że wzór graficzny tego dokumentu wskazuje na to, że jest on odgórnie narzucony przez C. sp. z o.o. Świadczy o tym fakt, iż oprócz znaku graficznego N.znajduje się na nim także znak graficzny S.. Ze strony internetowej tej marki wynika, że S.jest częścią amerykańskiej grupy S.. Jest ona wiodącym innowatorem, producentem i dystrybutorem narzędzi, sprzętu, diagnostyki, informacji dotyczących naprawy i rozwiązań systemowych dla profesjonalnych użytkowników (www.snapon.com). Spółka ta współpracuje z C.I., tj. z grupą w skład której wchodzi markaN.. SpółkaA., w związku z obowiązującą umową dystrybucyjną, miała samodzielnie sporządzać żądane przez N.analizy i symulacje oraz wprowadzać dane na platformie dealera. Z umowy o świadczenie usług zawartej z F. S. nie wynika, by dotyczyła ona delegowania uprawnień i obowiązków wynikających z umowy dystrybucyjnej zawartej przez Stronę. Z zeznań świadków wynika, że strona nie posiada dokumentów potwierdzających zlecenie wykonania tych czynności spółce F. S. Z biznesplanu nie wynika, kto i kiedy uzupełnił dane w tym arkuszu kalkulacyjnym, jednak treść umowy dystrybucyjnej wskazuje, że za wprowadzenie tych danych do systemu dealerskiego odpowiadała spółka A.A.. Na podstawie zeznań świadków: T. S., K. S. i E. S. organ wywiódł, że przy wytworzeniu tych tabel brała udział osoba zatrudniona w spółce A.(E. S.) oraz A. A., gdyż zawierały one dane z systemu księgowego (przygotowywanie tego typu zestawień zostało zlecone księgowej w umowie zawartej z A. sp. z o.o., a nie z F. S.), co świadczy przeciwko wytworzeniu tych dokumentów przez F. S. Dokumenty te nie zawierają żadnych wniosków, ocen, porad w zakresie zmian, które powinny być dokonane w przyszłości, gdyż stanowiły zestawienie danych przekazywanych do C. na szablonie dostarczonym przez tą Spółkę zgodnie z umową dystrybucyjną zawartą z tym podmiotem przez A.sp. z o.o. Spółka A.nie delegowała na F. S. żadnych obowiązków wynikających z umowy dystrybucyjnej. W ocenie organu, biznesplan nie stanowi dowodu na świadczenie usług doradztwa wskazanych w umowie zawartej ze Spółką F. S. tj. usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS, również z dokumentów – Analiz sprzedaży - nie wynika, kto i kiedy je wytworzył oraz kiedy zostały przekazane Spółce. Ponadto, dokumenty te nie są w istocie analizami, a jedynie zestawieniami danych, które do takich analiz mogłyby ewentualnie posłużyć. Nie zawierają one żadnych wniosków, ocen, porad w zakresie zmian, które powinny być dokonane w przyszłości. Ponadto organ zauważył, że zawierają one dane całoroczne, co wskazuje, że mogły nie zostać sporządzone w 2021 r. Analizując zeznania świadków na tę okoliczność organ doszedł do wniosku, że dokumenty te nie stanowią dowodu na świadczenie usług doradztwa wskazanych w umowie. Tym samym sporządzenie tego dokumentu było związane z czynnościami zarządczymi wykonywanymi przez M. K. jako członka zarządu. DIAS uznał, że dokumenty określane przez spółkę jako analizy zbóż, chemii i innych nie są w istocie analizami, a jedynie zestawieniami danych, które do takich analiz mogłyby ewentualnie posłużyć. Nie zawierają żadnych wniosków, ocen, porad w zakresie zmian, które powinny być dokonane w przyszłości. Z treści tych raportów wynika, że zawierają one dane całoroczne za 2021 r., co wskazuje, że mogły nie zostać sporządzone w 2021 r. Z zeznań K. S. wynika, że nie obsługuje on programów komputerowych, które byłyby niezbędne do wytworzenia tych zestawień. Zestawienia zostały sporządzone przez p. D. (kierownik działu w A.sp. z o.o.) w programie H., zaś p. S. "wymyślał co ma być w tabelach" i wydawał polecenia p. D. Następnie otrzymywał wydruk, aby przeprowadzić wzrokowo np. analizy sprzedaży zapasów, chodliwości. Także p. E.S, wskazywała, że analizy zbóż, chemii i innych produktów są przekazywane przez kierownictwo działu. T.S. jako osobę wspomagającą K. S. wskazywał p. E. S., zaś E.S., zeznała że nie sporządzała tych analiz. Organ ocenił, że K.S. nie mógł sporządzić przedmiotowych dokumentów. Zwrócił uwagę, że spółka F. S. w 2021 r. nie zatrudniała pracowników; tym samym osoba ta nie była jednocześnie zatrudniona w tej Spółce; wykonywała te działania jako pracownik spółki A.sp. z o.o. Okoliczność, że K. S. wydawał polecenia kierownikowi działu sprzedaży, jakie dane powinna zawierać tabela; podpisał wydruki, czy też po wydrukowaniu "przeprowadził wzrokowo np. analizy sprzedaży zapasów, chodliwości" nie świadczy o wykonywaniu przez ww. jako wspólnika Spółki F. S. Nie przedstawiono również żadnych dowodów na dokonanie jakichkolwiek analiz w tym zakresie przez wspólników Spółki F. S. Dlatego, zdaniem DIAS, wymienione analizy nie stanowią dowodu na świadczenie usług doradztwa wskazanych w umowie zawartej ze Spółką F. S. Nie mogły one zostać wytworzone przez wspólników tej Spółki, gdyż sporządziła je kierownik działu w Spółce A. – p. D. Nie zawierają żadnej treści wskazującej na świadczenie w tym zakresie usług doradczych przez spółkę F. S Odnośnie kwartalnych raportów i kwartalnych sprawozdań dealera N. organ stwierdził, że nie potwierdzają one świadczenia usług doradczych przez F. S.na rzecz A.sp. z o.o. Raporty te zawierają dane żądane przez N. Nie wskazują na podmiot, który je sporządził. Wzór graficzny tego dokumentu wskazuje na to, że jest on odgórnie narzucony przez C.sp. z o.o. Świadczy o tym fakt, iż oprócz znaku graficznego N.znajduje sią na nim także znak graficzny S.. Z umowy dystrybucyjnej zawartej przez Spółką A.sp. z o.o. z C.sp. z o.o. wynika, że strona była zobowiązana do samodzielnego sporządzenia żądanych analiz i symulacji. Ponadto w punkcie 5.1 umowy Spółka wyraziła zgodę na prowadzenie rzetelnych i osobnych rejestrów i ksiąg handlowych w związku z prowadzeniem działalności w charakterze Autoryzowanego Dealera. Ponadto dane zawarte w przedmiotowych raportach i sprawozdaniach są danymi, których uzyskanie nie wymaga fachowej wiedzy, innej niż posiadała Spółka oraz jej pracownicy. Dotyczą one bowiem wolumenu sprzedaży poszczególnych nowych maszyn markiN., kosztów związanych ze sprzedażą tych maszyn, zapasów, statystyk dotyczących pracowników zajmujących sią tą sprzedażą, wolumenu sprzedaży maszyn i urządzeń używanych i kosztów z tym związanych oraz statystyk dotyczących pracowników zajmujących się tą sprzedażą, danych dotyczących sprzedaży i kosztów serwisu i działu zajmującego się sprzedażą części oraz statystyk dotyczących pracowników tych działów. Z umowy o świadczenie usług zawartej z F. S. nie wynika, by dotyczyła ona delegowania uprawnień i obowiązków wynikających z umowy dystrybucyjnej zawartej przez stronę. Z zeznań świadków wynika, że strona skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających zlecenie wykonania tych czynności Spółce F. S. DIAS stwierdził, że żaden z ww. wymienionych dokumentów nie dotyczył usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na: (-) określeniu celów i kierunków działalności przedsiębiorstwa Spółki oraz sposobu ich realizacji, (-) określeniu procedur zapewniających terminowość i skuteczność działań przedsiębiorstwa Spółki, (-) przeprowadzaniu analiz wewnętrznych zasobów rzeczowych, finansowych oraz osobowych Spółki, (-) pomocy w doborze kadry przedsiębiorstwa Spółki, (-) monitorowaniu rynku. Dokumenty przedstawione przez spółkę A.sp. z o.o. jako dowody świadczenia usług doradczych nie zawierały żadnych wniosków, porad, stanowią jedynie zestawienie danych liczbowych wytworzone na potrzeby A.sp. z o.o. lub C. sp. z o.o. w związku z zawartą ze Stroną umową dystrybucyjną. Organ wskazał, że w umowie o świadczeniu usług z 2007 r. zawarto zapis, że Spółka F. S. winna była przedstawiać kwartalne sprawozdania z wykonywania usług objętych umową i przekazywać spółce A.sp. z o.o. inne materiały przygotowane w ramach tej umowy. Strona nie przedstawiła organom podatkowym tych sprawozdań, ani żadnych innych dokumentów pozwalających na odtworzenie rzeczywistego przebiegu świadczenia usług doradczych, ustalenia ich faktycznego zakresu, kosztorysów, rozliczenia czasu pracy wykonywanych usług doradczych. Nie przedłożono także żadnej pisemnej opinii potwierdzającej udzielenie jakichkolwiek porad Spółce A.sp. z o.o. Świadkowie wskazali, że nie dokumentowali zleceń i zamówień na świadczenie usług doradczych. Nie przedłożono również protokołów odbioru usług. Jedynymi dokumentami świadczącymi według niej były tabele oceniane przez tut. organ podatkowy we wcześniejszej części decyzji. W żadnym z przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie można odnaleźć "porad" spełniających definicję pojęcia doradztwa. Są to dane z systemu księgowego oraz statystyki sprzedaży poszczególnych działów. DIAS, odnosząc się do zarzutu odwołania, że na charakter, formę, częstotliwość oraz efektywność usług doradczych wskazywały osoby przesłuchane w trakcie postępowania, stwierdził, że złożone w tym zakresie przez członków zarządu spółek zeznania nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonywanie wskazywanych przez nich czynności przez F.S. Zdaniem DIAS, zeznania świadków nie potwierdzają wykonywania przez F. S. usług doradczych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z doświadczenia życiowego wynika, że zakup usług doradczych jest zasadny, jeśli kompetencje firmy doradczej są wyższe od kompetencji członków zarządu. Organ wskazał, że ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że w 2021 r. Spółka F. S. nie zatrudniała pracowników. Co prawda na okoliczność zatrudnienia p. E. S.wskazywał w toku przesłuchania w charakterze świadka T. S., jednak zeznania te były sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych (brak złożonego PIT-4R) oraz zeznaniami pozostałych wspólników – M. K. i K. S.. Tym samym, zdaniem organu, T. S., K.S. i M. K. jako wspólnicy Spółki F. S. świadczyli usługi doradcze na rzecz samych siebie (członków zarządu spółki A.). Dodatkowo, zgodnie z zeznaniami K. S., w F. S. wspólnicy mieli nieformalny podział zagadnień, którymi się zajmowali. Z zeznań wynikało, że był analogiczny jak w przypadku podziału wynikającego z umów o pracę zawartych przez członków zarządu spółki A.. Strona nie mogła więc w wyniku tych usług doradczych uzyskać jakiejkolwiek nowej wiedzy z tego tytułu, która mogłaby mieć wpływ na uzyskanie przychodu, jego zachowanie lub zabezpieczenie. DIAS nie uznał za wiarygodne zeznań T. S., że Spółka F. S. świadczyła usługi doradcze, ponieważ członkowie zarządu nie byli decyzyjni w wielu kwestiach i wskazywano im, jakie kierunki mają obrać. Stwierdził, że doradzanie niedecyzyjnym członkom zarządu przez tych samych członków zarządu, tyle że na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, nie wpłynęłoby bowiem na wzrost ich kompetencji i umiejętność podejmowania decyzji. Wreszcie, w ocenie organu, wszystkie czynności wskazywane przez świadków jako czynności doradcze wykonywane przez Spółkę F. S. były w istocie czynnościami zarządczymi, będącymi w zakresie obowiązków członków zarządu spółkiA., wynikających zarówno z umów o pracę jak i z przepisów KSH. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił mu naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r, poz. 1800) poprzez uznanie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2021 roku w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami doradczymi zgodnie z umową z 11 maja 2007 r. wraz z aneksem nr 1 z 1 lipca 2013 r. na podstawie faktur wystawionych w 2021 r. przez F.S. i Wspólnicy Spółka Jawna i w konsekwencji uznania, iż wobec braku należytego udokumentowania poniesienia przez podatnika wydatków oraz nieudowodnienia faktu wykonania usług doradczych przez F. S.i Wspólnicy Spółka Jawna wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; - art. 120 w zw. z art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021, poz. 2262, zwana dalej: "o.p.") poprzez uznanie, iż ciężar udowodnienia wykonania usługi doradczej spoczywa w postępowaniu podatkowym na podatniku oraz uznania, iż dowód z dokumentów (enumeratywnie wymienionych w decyzji przez organ podatkowy) ma pierwszeństwo przed dowodem z zeznań świadków i w konsekwencji uznania, iż podatnik nie udowodnił zakupu usług o charakterze doradczym; - art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez kreowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obowiązków dokumentacyjnych w sytuacji, kiedy nie ma ku temu podstaw prawnych; - art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca realne świadczenie usług doradczych i w konsekwencji doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty oraz zeznania świadków, jednoznacznie wskazują, iż takie usługi realnie były świadczone. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przyznanie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że usługi niematerialne, a zatem również usługi doradcze, nie są w swojej istocie utrwalone. Zdaniem strony, formułowanie określonych wymogów dokumentacyjnych dotyczących poniesienia wydatków można rozciągać jedynie na podstawie wyraźnego przepisu ustawy. W przypadku nabycia usług niematerialnych nie ma szczególnego przepisu, który na potrzeby prawa podatkowego nakazywałby dokumentowanie wykonania tychże usług. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji braku zmaterializowanych efektów wykonania takich usług. Brak jest przepisu ograniczającego sposób wykonania usług tego typu. Żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga sporządzania z takich konsultacji raportów w formie pisemnej, protokołów itp. Następnie pełnomocnik spółki wskazał, że przedstawione przez podatnika dowody świadczą w sposób jednoznaczny, iż usługi doradcze były faktycznie świadczone przez F.S. i Wspólnicy sp.j. na rzecz podatnika. W sprawie przedstawiono bowiem umowę o świadczenie usług z 11 lipca 2007 r. wraz z aneksami, faktury wskazujące na realizowane z tytułu umowy płatności, sporządzane przez F.S.i Wspólnicy sp.j. kwartalne analizy, biznes plan, analizy sprzedaży oraz analizy wartościowe i procentowe marży, kwartalne raporty i sprawozdania dealerów. W trakcie postępowania wspólnicy F.S.i Wspólnicy sp.j. złożyli obszerne wyjaśnienia dotyczące dokonywanych w ramach umowy czynności oraz przygotowywanej w ramach umowy dokumentacji. W szczególności wskazano, iż spółka jawna udziela porad pracownikom podatnika, przygotowuje raporty, analizy, wskazuje możliwości postępowania w zakresie objętym umową o świadczenie usług. Strona skarżąca uważa, że DIAS w zaskarżonej decyzji przyjmuje założenie, iż wykazanie prawnie relewantnych okoliczności może nastąpić poprzez określone dowody, których katalog organ zamieszcza w decyzji. Brak dowodów w formie pisemnej dokumentujących wykonanie usług o charakterze doradczym nie może przekreślać faktu, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane. Ich wykonanie może być dowodzone wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, nie wyłączając dowodu z zeznań świadków, stron umowy, w tym np. pracowników podmiotu świadczącego określone usługi na rzecz podatnika. Ograniczenie przez organ możliwości dowodzenia tego faktu do jedynie wybranych środków dowodowych stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. Z uwagi na sposób wykonywania usług (np. konsultacje telefoniczne, inne sposoby komunikowania się na odległość, ustne opinie np. w zakresie bieżącego doradztwa gospodarczego) organy podatkowe podważyły sam fakt ich rzeczywistego wykonania wobec braku - koniecznych w ocenie organu - dowodów w postaci dokumentów. Takie stanowisko nie ma dostatecznego umocowania w przepisach prawa podatkowego, a konieczność zachowania szczególnych wymogów formalnych czy też szczegółowego dokumentowania dotyczy jedynie ściśle określonych przez prawo podatkowe wypadków. Skarżąca podkreśliła, że wydatek związany z realizacją umowy przez F. S. i Wspólnicy sp.j. był racjonalny i miał realny wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą potrzebował profesjonalnej wiedzy z zakresu takich dziedzin jak dobór kadry przedsiębiorstwa, organizacja akcji promocyjnych czy analiza wewnętrznych zasobów rzeczowych, finansowych czy osobowych spółki. Konieczności korzystania z tego typu usług przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą wynika z potrzeb biznesowych i stanowi powszechną praktykę biznesową. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie budzi w sprawie wątpliwości fakt istnienia umowy pomiędzy spółką A. a spółką F.S., jak też to, że F.S. wystawiała faktury na rzeczA., a skarżąca spółka należności wynikające z tych faktur opłacała na rzecz ich wystawcy. Bezspornym pozostaje ustalenie co do istnienia osobowych powiązań pomiędzy skarżącą spółką a spółką jawną F. S Jedynymi wspólnikami/udziałowcami obu spółek są te same osoby. W spornym okresie T.S., M. K. i K. S.byli zarówno jedynymi udziałowcami spółki A., jak też jedynymi wspólnikami spółki jawnej F. S. Sporna w sprawie pozostaje kwestia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz F. S. w ramach zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy o świadczenie usług. Strona skarżąca wskazuje na niezasadność przerzucenia na nią ciężaru dowodowego oraz wskazuje na niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zarzuca organowi, że daje prymat dowodom z dokumentów, a pomija dowody z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści uchwały 7 sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów zatem będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04). Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i zostać wyraźnie nakierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne zarówno co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II FSK 514/09). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Z punktu widzenia omawianej definicji, każdy wydatek poniesiony przez podatnika - dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów - wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. m.in. wyroki NSA: z 1 grudnia 2009 r., II FSK 950/08, z 5 kwietnia 2018 r., II FSK 833/16). Istotne w sprawie pozostaje to, że sporne usługi mają charakter tzw. usług niematerialnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku usług niematerialnych, które nie mają substratu w postaci np. wytworzonego towaru czy wykonanej usługi, której efekt jest widoczny, mierzalny i możliwy do zweryfikowania - aby nie narazić się na niekorzystne skutki podatkowe należy zadbać o udokumentowanie świadczenia usług. Jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego, że to podatnik powinien przedstawić dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie takich usług. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Przy czym wskazuje się, że nie oznacza to, że podatnik ma w tym względzie jakieś szczególne, pozaustawowe obowiązki dokumentacyjne nałożone przez ustawodawcę. Jednak w interesie podatnika jest, aby świadczenie tych usług było precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane w taki sposób, by nie budziło to wątpliwości organu (por. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19, z 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 806/24). W polskim postępowaniu podatkowym do tego, by podatnik z danych zdarzeń gospodarczych mógł wyprowadzić korzystne dla siebie uprawnienia, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego (np. zaliczenie faktury w ciężar kosztów), konieczne jest rzetelne dokumentowanie dokonanych czynności, tak aby faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Ponieważ z tej okoliczności skarżąca spółka chce wyciągnąć określone korzyści, to w tym zakresie obowiązek dowodowy obciąża ją. Niewątpliwie to podatnik najlepiej orientuje się, które dokumenty i dowody mogą uprawdopodobnić świadczenie usług niematerialnych oraz gdzie się one znajdują. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Powyższa zasada ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy bowiem mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tzn. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny. Akceptując w pełni i przyjmując za własne poglądy zaprezentowane powyżej sąd stwierdza, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa niematerialna została wykonana, jest wykonanie konkretnych czynności świadczonych w ramach tego typu usługi, które zostały w sposób logiczny i spójny udokumentowane. Samo wystawienie faktury w przypadku wydatków na usługi niematerialne nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym faktyczne poniesienie tego typu wydatków. W ocenie sądu, nie pozostawia też jakichkolwiek wątpliwości, że dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług niematerialnych musi dostarczyć podatnik. Skoro dąży on do obniżenia podstawy opodatkowania, to powinien być w stanie udokumentować, że wydatki na usługi niematerialne poniósł. To właśnie dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Zdaniem sądu, jest to tym bardziej konieczne i wymagane w sytuacji, gdy pomiędzy świadczącym usługi niematerialne a usługobiorcą (spółką A.) istnieją powiązania osobowe tego rodzaju jak w tej sprawie – wspólnikami/udziałowcami i członkami zarządu każdego z podmiotów są dokładnie te same osoby. Sąd nie podziela tym samym stanowiska strony skarżącej, że dla sformułowania wymogów dokumentacyjnych potrzebny jest wyraźny przepis ustawy. W ocenie sądu z przedłożonych w sprawie dokumentów i innych dowodów, ocenionych łącznie, nie wynika rzeczywiste świadczenie usług przez spółkę F. S. na rzecz spółki A. W sprawie zebrano pełny materiał dowodowy i oceniono go w sposób swobodny. Organ przeanalizował zarówno przedstawione dowody pisemne, jak i dowody z zeznań świadków. Ocenił je we wzajemnym powiązaniu, wyjaśniając, dlaczego określonym dowodom osobowym nie daje wiary. Analiza akt sprawy i treści decyzji nie pozostawia wątpliwości, że dowody w postaci: kwartalnych analiz przychodów i kosztów w porównaniu do kwartału roku poprzedniego, kwartalnych analiz prowizji, biznesplanu, kwartalnych raportów i kwartalnych sprawozdań dealera A., analizy sprzedaży oraz analizy zbóż, chemii i innych nie świadczyły o dokonaniu na rzecz spółki usług doradczych. Odnośnie każdego z nich organ przekonująco wskazał, dlaczego tak uważa. Z przedstawionych, ww. dokumentów nie wynikało, kto i kiedy je wytworzył. Znamienne jest to, że przesłuchani przez organ świadkowie zeznawali, iż przy realizacji usług wykonywanych rzekomo przez F.S.pomagały osoby zatrudnione wA. Znaczenie ma również to, że wskazane dokumenty nie zawierały żadnych wniosków, ocen, porad w zakresie zmian, które powinny być dokonane w przyszłości. Tym samym trudno je uznać za mające walory doradcze. W przypadku kwartalnych raportów i kwartalnych sprawozdań dealera N.za szczególnie istotne sąd uznaje ustalenie organu, że spółka A.w związku z obowiązującą umową dystrybucyjną miała samodzielnie sporządzać żądane przez N. analizy i symulacje oraz wprowadzać dane na platformie dealera. Ponadto skarżąca spółka nie posiada dokumentów potwierdzających zlecenie wykonania tych czynności spółce F. S. Nie świadczy więc on o wykonaniu usług doradczych przez F. S. Odnośnie analizy sprzedaży przesłuchany w charakterze świadka K.S., wskazał, że sporządzanie tych dokumentów było realizowane przez M. K. w ramach pełnienia funkcji członka zarządu w spółce A. Zgodnie z umową o pracę, do zakresu jego obowiązków należał nadzór nad pracą działu sprzedaży. Przeczy to twierdzeniom spółki o wykonaniu usług w tym zakresie przez F. S. Podobnie analizę zbóż, chemii i innych wykonywał K. S. jako członek zarządu odpowiedzialny za nadzór nad pracą działu sprzedaży chemii, przy pomocy pracowników spółki A. Na podstawie przeprowadzonych dowodów DIAS był uprawniony do stwierdzenia, że żaden z wymienionych dokumentów nie dotyczył usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na: określeniu celów i kierunków działalności przedsiębiorstwa skarżącej spółki oraz sposobu ich realizacji, określeniu procedur zapewniających terminowość i skuteczność działań przedsiębiorstwa Spółki, przeprowadzaniu analiz wewnętrznych zasobów rzeczowych, finansowych oraz osobowych Spółki, pomocy w doborze kadry przedsiębiorstwa Spółki, monitorowaniu rynku. Co istotne, skarżąca spółka – pomimo że w umowie o świadczeniu usług z 2007 r. zawarto zapis, że Spółka F. S. ma przedstawiać kwartalne sprawozdania z wykonywania usług objętych umową i przekazywać Spółce A.inne materiały przygotowane w ramach tej umowy - nie przedstawiła organom tych sprawozdań ani żadnych innych dokumentów pozwalających na odtworzenie rzeczywistego przebiegu świadczenia usług doradczych, ustalenia ich faktycznego zakresu, kosztorysów, rozliczenia czasu pracy wykonywanych usług doradczych. Należy zgodzić się z organem, że wynikające z zeznań świadków czynności, które wykonywali wspólnicy Spółki F. S. (jednocześnie będący udziałowcami i członkami zarządu Spółki A.sp. z o.o.) w ramach świadczenia usług doradczych były w istocie czynnościami zarządczymi, wykonywanymi w ramach obowiązków z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu A. A., określonych w umowach o pracę oraz wynikających z przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zeznania świadków – T. S., K. S. i M. K. nie udzielają odpowiedzi na pytanie, dlaczego wskazywanych "usług doradczych", które miały mieć charakter profesjonalny, nie mogli wykonywać w ramach pełnionych funkcji członków zarządu spółki A. Trudno to zrozumieć w sytuacji, gdy F. S. nie zatrudniał żadnych pracowników, a więc osób o kwalifikacjach innych niż te, które posiadały wymienione osoby. Niezrozumiałym pozostaje to, że spółka A.nabywała usługi, które miały polegać na doradzaniu w zakresie złożenia propozycji premiowania pracowników za sprzedaż towarów, czy na doborze kadry (uczestnictwie w zatrudnianiu pracowników). Faktycznie musiałoby to wyglądać w ten sposób, że wymienionych czynności dotyczących premiowania czy doboru kadry nie dokonują T. S., K.S. i M.K. jako członkowie zarządu spółki A. , lecz te same osoby jako wspólnicy spółki F.S. Zastanawiające jest, w jaki sposób panowie T. S., K. S. i M. K. identyfikują, w jakim charakterze w danym momencie podejmują czynności – czy działają jako członkowie zarządu spółki A., czy też z ramienia F. S. Jak mogła wyglądać opisywana w skardze sytuacja, w której "Spółka jawna przedstawiała kandydata, a A.decydowała, czy zatrudnić". Nie wiadomo, jak w rzeczywistości wyglądała analiza wewnętrznych zasobów rzeczowych, finansowych czy osobowych skarżącej spółki. Czy członkowie zarządu A.- T. S., K. S. i M.K. wychodzili z biura, a na ich miejsce wchodzili T. S., K. S. i M. K. celem wykonania usług jako F. S.? Zaproponowana filozofia działania przekracza możliwości uznania jej za zrozumiałą i logiczną, chyba że przyjmie się prawo podatnika do kreowania kosztów uzyskania przychodów w sposób niczym nieograniczony. Sąd takiego podejścia jednak nie akceptuje. Problemem pozostaje nie tylko brak dokumentów, ale przede wszystkim to, że nie jest ani racjonalna, ani wiarygodna prezentowana w tej sprawie koncepcja świadczenia usług doradczych przez de facto te same osoby, co osoby pozostające zarządzającymi innego podmiotu, kiedy dodatkowo F. S. nie zatrudnia pracowników i nie wykonuje praktycznie żadnych usług na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Prawdą jest, co wskazuje pełnomocnik, że po obu stronach umowy są spółki, a nie osoby fizyczne. Nie można jednak abstrahować od tego, że wspólnikami/ udziałowcami w tych spółkach są te same osoby, F. S. nie zatrudnia żadnych pracowników, A.zatrudnia dwie pracownice, podmioty mieszczą się pod tym samym adresem, T. S., K. S. i M. K. nie posiadają odrębnych adresów mailowych do działania w odrębnych spółkach, każdy z nich korzysta z jednego laptopa. Brak jest w sprawie nawet pozorów prowadzenia działalności w ramach dwóch niezależnych podmiotów. Sąd w pełni zgadza się z organem, że zakup usług doradczych jest zasadny, gdy kompetencje firmy doradczej są wyższe od kompetencji członków zarządu i pracowników zatrudnianych przez dany podmiot. W zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy T. S., K. S. i M. K. mieliby świadczyć usługi doradcze jako wspólnicy Spółki F. S. na rzecz spółki A.sp. z o.o., gdzie pozostają udziałowcami i członkami zarządu, a więc de facto samym sobie. Warunek zakupu usług od podmiotów bardziej kompetentnych należy uznać za niespełniony. Skarżąca spółki nie mogła w wyniku tych usług doradczych uzyskać jakiejkolwiek nowej wiedzy, która mogłaby mieć wpływ na uzyskanie przychodu, jego zachowanie lub zabezpieczenie. Oznacza to w dalszej konsekwencji brak spełnienia warunku ponoszenia wydatków w celu uzyskania przychodów. Strona skarżąca nie udokumentowała też usług doradztwa w zakresie działań promocyjnych i marketingowych obejmujących w szczególności tworzenie wizerunku przedsiębiorstwa Spółki oraz jej oferty handlowej, tworzenie programów marketingowych Spółki, opracowywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych niezbędnych do realizacji strategii marketingowej Spółki, organizowanie akcji promocyjnych przedsiębiorstwa Spółki. Zasadnie organ odmówił uznania wydatków z tego tytułu za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, sąd uznając zarzuty skargi za niezasadne, orzekł o oddaleniu skargi – art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935).